Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.07.2005, sygn. US36/2BV/443/2005/314/TCH, Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście, sygn. US36/2BV/443/2005/314/TCH

Czy wywóz poza terytorium Wspólnoty Europejskiej należących do podatnika towarów (zarówno przywiezionych z krajów trzecich i poddanych na terytorium Polski uszlachetnianiu czynnemu w systemie ceł zawieszonych, jak i nabytych na terytorium Polski) oraz sprzedaż tych towarów z magazynów położonych na terytoriach krajów trzecich, są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług?

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 25.04.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim wniosek dotyczył objęcia przepisami tej ustawy wywozu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej należących do Spółki towarów (zarówno przywiezionych z krajów trzecich i poddanych na terytorium Polski uszlachetnianiu czynnemu w systemie ceł zawieszonych, jak i nabytych na terytorium Polski) oraz sprzedaży tych towarów z magazynów położonych na terytoriach krajów trzecich, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 3.06.2005 r., Spółka podała, że w związku ze zmianą struktury prowadzenia działalności przenosi z innych krajów europejskich do Polski produkcję żyletek, golarek, maszynek do golenia i tym podobnych towarów. Ze względu na podjętą już inwestycje i plany uruchomienia nowej fabryki w Łodzi towary te i ich części są przekazywane do Polski i wysyłane z Polski w coraz większym woluminie, w ramach różnego rodzaju transakcji.Obecnie, na podstawie zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, towary przywożone spoza Wspólnoty Europejskiej są obejmowane procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W celu zapewnienia ciągłości procesu produkcyjnego konieczne będzie również obejmowanie części towarów przywożonych spoza WE procedurą składu celnego w celu późniejszego określenia ich przeznaczenia (np. uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, eksportu, dopuszczenia do obrotu). Procedurą składu celnego mogą być także objęte towary, które zostały uprzednio poddane procesowi uszlachetniania czynnego. Towary przywożone spoza WE, które na terytorium Polski są obejmowane procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych, a także towary kompensacyjne (tj. po dokonanym procesie uszlachetniania czynnego) - pozostają przez cały czas własnością Spółki. Część wyżej wymienionych towarów, a także towarów nabytych przez Spółkę w Polsce, jest wywożona z terytorium Polski do krajów trzecich, tj. poza terytorium WE.. Spółka składuje wywiezione towary w krajach trzecich, pozostając cały czas ich właścicielem, do momentu odsprzedaży. Spółka opisała przy tym dwie konkretne sytuacje:1. Spółka wywozi do Zjednoczonych Emiratów Arabskich gotowe produkty zakupione w Polsce, a także wyroby kompensacyjne, wcześniej objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Przedmiotowe towary są kierowane bezpośrednio do strefy wolnocłowej zlokalizowanej w Dubaju, gdzie są magazynowane przez Spółkę. W późniejszym czasie towary te są wyprowadzane ze strefy wolnocłowej w ramach sprzedaży dokonywanej na rzecz ostatecznych klientów na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, a także innych państw trzecich (Pakistan, Egipt, Południowa Afryka).2. W podobny sposób Spółka postępuje wywożąc towary do Rosji, drogą lądową (przez Łotwę lub Białoruś) lub drogą morską (przez port w Gdyni, a następnie przez Finlandię). Po dostarczeniu do Państwa przeznaczenia przedmiotowe towary są, w zależności od bieżących potrzeb rynku:- magazynowane w składzie celnym na terytorium Rosji przed skierowaniem ich do sprzedaży ostatecznemu nabywcy, lub- sprzedawane, bez fazy magazynowania, bezpośrednio ostatecznemu klientowi na terytorium Rosji.W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała ponadto, iż ponosi pewne wydatki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju w celu ich dalszej odsprzedaży, polegające na nabyciu towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do tych zakupów nie występują okoliczności powodujące ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 3 - 7, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, ani w § 13 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym:1. Wywóz własnych towarów przywiezionych z krajów trzecich, poddanych w Polsce uszlachetnianiu czynnemu w systemie ceł zawieszonych i wysyłanych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej nie jest objęty przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka zachowuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z powyższymi czynnościami (pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, tj. z dostawą towarów).2. Wywóz towarów nabytych w Polsce i ich sprzedaż z magazynów zlokalizowanych w krajach trzecich nie jest objęty przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka zachowuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z powyższymi czynnościami (pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, tj. z dostawą towarów).3. W przypadku, gdyby uznać, że wywóz towarów do składu celnego zlokalizowanego poza terytorium Wspólnoty Europejskiej powinien być uznany za eksport towarów, prawo do zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług przysługiwałoby już w chwili wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających taki wywóz).Spółka wystąpiła przy tym z wnioskiem o potwierdzenie przedstawionego wyżej stanowiska zawartego w pkt 1 i 2, lub o potwierdzenie interpretacji zawartej w pkt 3.Z przyczyn uzasadnionych zakresem wniosku tutejszy organ uznał za zasadne, aby odrębnymi postanowieniami objąć kwestie:1. Objęcia przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej i ich sprzedaży z magazynów położonych na terytoriach krajów trzecich.2. Odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.Natomiast, w świetle stanowiska tutejszego organu w odniesieniu do pierwszej w wyżej wymienionych kwestii (o czym poniżej) zbędne okazało się ustosunkowanie do kwestii zawartej w pkt 3 przedmiotowego wniosku.Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie pierwszej spośród wymienionych wyżej kwestii Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają:1) odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,2)odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,3)eksport towarów,4)import towarów,5)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,6)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.Dalsze przepisy ustawy szczegółowo definiują wyżej wymienione czynności, określając warunki jakie muszą być spełnione, aby daną czynność uznać za jedną z wyżej wymienionych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu (tj. nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) czynności, które nie spełniają tych warunków. Szczegółową analizę czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do dokonywanego przez Spółkę wywozu towarów i ich sprzedaży z magazynów znajdujących się na terytorium krajów trzecich, ograniczyć można do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz eksportu towarów. Niewątpliwym jest bowiem, iż wykonywanych przez Spółkę czynności nie można zaliczyć za żadnej z pozostałych grup czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.Dodać należy, że pod pojęciem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zwykło się rozumieć przeniesienie faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarami - taka interpretacja ugruntowała się między innymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), stanowiącej podstawę polskiego systemu podatku od towarów i usług (jak też systemów podatku od wartości dodanej innych państw WE). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wywóz towarów przez Spółkę poza terytorium Wspólnoty Europejskiej nie stanowi dostawy towarów, jako że nie dochodzi do przeniesienia na inny podmiot prawa do rozporządzania wywożonymi towarami jak właściciel - po wywozie towarów prawo do rozporządzania nimi nadal przysługuje Spółce, z czego Spółka korzysta sprzedając towary (z magazynów położonych na terytoriach krajów docelowych lub bez fazy magazynowania) ostatecznym odbiorcom na terytoriach różnych państw trzecich. Należy zauważyć, że sprzedaż już wywiezionych towarów stanowi niewątpliwie ich odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy jest dokonana na terytorium Polski, przy czym miejsce dostawy określa się na podstawie właściwych przepisów ustawy. Wprawdzie w przedmiotowym wniosku nie opisano wyczerpująco wszystkich aspektów omawianych dostaw, niewątpliwie jednak w sprawie musi znaleźć zastosowanie jeden z cytowanych poniżej przepisów:- art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;- art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.Z treści wniosku wyraźnie wynika, że sprzedaż (dostawa) przedmiotowych towarów następuje dopiero po ich wywozie do krajów trzecich, z magazynów położonych na terytoriach tych krajów, tj. w Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz w Rosji. Z tego względu za miejsca dokonania poszczególnych dostaw uznać należy terytoria wskazanych wyżej krajów. Tym samym dostawy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nakładanym na terytorium Polski. Należy podkreślić, że wprawdzie w przedmiotowym wniosku opisano także sprzedaż towarów na terytorium Rosji bez fazy magazynowania, jednakże przedmiotem wniosku, wyraźnie wskazanym, nie objęto opodatkowania tych czynności. W związku z powyższym niniejsze postanowienie nie odnosi się do tych czynności. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:- dostawcę lub w jego imieniu, lub- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.Jak już wyżej wskazano, w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy mowa jest o odpłatnej dostawie towarów. Powyżej wyjaśniono także, że przy wywozie towarów nie dochodzi to przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. do dostawy towarów - czynności takie dokonywane są dopiero po wywozie towarów na terytoria krajów trzecich. Tym samym opisanego w przedmiotowym wniosku wywozu towarów nie można uznać za eksport towarów. Reasumując przeprowadzoną przez tutejszy organ analizę prawną opisanych we wniosku czynności:- wywóz towarów przez Spółkę nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że nie występuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,- wywóz towarów przez Spółkę nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, jako nie dokonany w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów,- sprzedaż towarów, dokonana na terytoriach krajów trzecich z położonych tam magazynów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, jako dostawa towarów dokonana poza terytorium Polski,- opisane w przedmiotowym wniosku czynności Spółki nie stanowią żadnej z pozostałych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.Tym samym wywóz poza terytorium Wspólnoty Europejskiej należących do Spółki towarów (zarówno przywiezionych z krajów trzecich i poddanych na terytorium Polski uszlachetnianiu czynnemu w systemie ceł zawieszonych, jak i nabytych na terytorium Polski), a także sprzedaż tych towarów z magazynów położonych w Rosji oraz w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, nie są czynnościami objętymi zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.Wyrażone powyżej stanowisko tutejszego organu w przedmiotowej sprawie zgodne jest z przedstawionym we wniosku stanowiskiem Spółki. To ostatnie należy zatem uznać za prawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji. Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu złożenia przedmiotowego wniosku, tj. w dniu 25.04.2005 r.W odniesieniu do trzeciej spośród zawartych w przedmiotowym wniosku kwestii (tj. momentu uzyskania prawa do zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług w eksporcie towarów) należy zauważyć, że z treści wniosku wyraźnie wynika, iż Spółka oczekuje na udzielenie interpretacji w tej sprawie wyłącznie w przypadku, gdyby tutejszy organ uznał określone czynności za eksport towarów. Ponieważ jednak tutejszy organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki w kwestiach objętych niniejszy postanowieniem, bezzasadne byłoby udzielenie interpretacji w przedstawionej wyżej kwestii.