Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 17.03.2004, sygn. PD II 423-16/04, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PD II 423-16/04

Pytanie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania potrącenia zobowiązania abonenta do zapłaty za świadczone przez podatnika usługi ze zobowiązaniem podatnika z tytułu zwrotu na rzecz abonenta kaucji gwarancyjnej.

1. Istotą instytucji kaucji jest jej - z założenia - zwrotny charakter. Dlatego w momencie złożenia nie jest ona ani kosztem dla wpłacającego, ani przychodem dla otrzymującego. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do kaucji, ponieważ podatnik wprawdzie uzyskuje pieniądze z tego tytułu, ale nie można powiedzieć, że zostały one "otrzymane" (nie są własnością otrzymującego) skoro podlegają zwrotowi lub rozliczeniu, stanowią więc z chwilą otrzymania zobowiązanie.Kaucję składaną przez abonenta, który nie spełnia warunków niezbędnych do zawarcia umowy, można traktować jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy. W tym przypadku kaucja jest gwarancją dotrzymania zobowiązania i stanowi odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Fakt ustania przyczyny stanowiącej podstawę jej złożenia powoduje, że kaucja podlega zwrotowi w terminie 14 dni od powzięcia wiadomości o ustaniu tej przyczyny. Po stronie podatnika powstaje zobowiązanie do zwrotu kaucji abonentowi. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zwrot kaucji pieniężnej nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10, który wyłącza z tych kosztów wydatki na spłatę zobowiązań. Na gruncie przepisów prawa cywilnego zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą swobodnie kształtować swoje stosunki prawne. Uregulowanie wzajemnych należności może nastąpić przez potrącenie zobowiązania abonenta do zapłaty za świadczone przez podatnika usługi ze zobowiązaniem podatnika z tytułu zwrotu na rzecz abonenta kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.Zgodnie z art. 499 k.c. potrącenie dokonuje się przez oświadczenie dłużnika, złożone drugiej stronie. Do potrącenia długu z wierzytelnością nie dochodzi automatycznie przez to, że istnieją dwie wzajemne wierzytelności nadające się do potrącenia, ale konieczne jest oświadczenie, że korzysta się z prawa potrącenia. Złożenie oświadczenia o potrąceniu nie powoduje jeszcze, że złożona przez abonenta kaucja staje się przychodem podatnika . Kwota wynikająca ze zobowiązania do zwrotu kaucji nie może być również kwalifikowana jako przychód należny, na poczet przyszłych zobowiązań abonenta z tytułu usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W opisanym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi odstępstwo (lex specialis) od wyrażonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych generalnej zasady (lex generali), że przychodem są otrzymane pieniądze lub stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody należne, wskazując, że otrzymane pieniądze i zarachowane należności nie będą takim przychodem jeżeli ich uzyskanie związane jest z dostawą towarów lub usług w następnych okresach sprawozdawczych.Natomiast potrącenie kaucji (zobowiązania do zwrotu kaucji) w całości lub w części stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie, gdy przypadnie podatnikowi. Zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłaconych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych - za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkiem świadczenia. Przychód podatnika z tytułu zapłaty za wykonane na rzecz abonenta usługi telekomunikacyjne powstaje w terminie płatności faktury, a jeżeli termin nie jest określony, ostatniego dnia miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Przychodem będzie tylko taka wierzytelność, która w danym momencie podatnikowi należy się, czyli jest wymagalna, niewątpliwa i bezwarunkowa, choć nie ma znaczenia czy on już ją faktycznie uzyskał.Kaucja złożona przez abonenta staje się przychodem podatnika w momencie dokonania potrącenia wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji z wierzytelnością z tytułu zapłaty za wykonane na rzecz abonenta usługi telekomunikacyjne w wysokości równej kwocie należności wskazanej w danej fakturze albo pozostałej do potrącenia części kaucji (jeżeli pozostała do potrącenia kwota kaucji jest niższa od należności z tytułu opłat za świadczenie usług wynikającej z danej faktury). Potrącenie może być dokonane w momencie, gdy wierzytelność podatnika z tytułu zapłaty za wykonane na rzecz abonenta usługi telekomunikacyjne stała się wymagalna, tzn. w terminie płatności faktury, a jeżeli termin nie jest określony, ostatniego dnia miesiąca, w którym fakturę wystawiono.Ostatecznie należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie płatności wskazanym w fakturze VAT, która obejmuje należność za świadczone przez podatnika usługi telekomunikacyjne na rzecz abonenta, z którą ma zostać potrącona określona część wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji, w części wskazanej przez wystawioną fakturę VAT.