Uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r., sygn. III AZP 36/92

Przewodniczący: Prezes SN J. Wasilewski., Sędziowie SN: J. Borkowski, A. Filcek (współsprawozdawca i autor uzasadnienia), T. Flemming-Kulesza, J. Iwulski, A. Józefowicz, K. Kolasiński, J. Kwaśniewski (sprawozdawca), J. Łętowski, M. Mańkowska, W. Masewicz, T. Romer, W. Sanetra, J. Skibińska-Adamowicz, S. Szymańska, M. Tyszel.

Na poniższe pytanie prawne Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego:

Czy wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. winien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu:

- powstania obowiązku podatkowego,

- złożenia zeznania podatkowego.

- dokonania wymiaru podatku?

Sąd Najwyższy podjął uchwałę:

Podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.

Uzasadnienie

1. Sąd Najwyższy w składzie 7 sędziów w punkcie pierwszym uchwały z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92 - OSNCP 1992 nr 10 poz. 177/ stwierdził, że wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego. Uchwała powyższa w przytoczonej części stanowiła odpowiedź na pytanie prawne Ministra Sprawiedliwości: "czy wymiar podatku od spadków i darowizn podlega określeniu według przepisów prawa obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, czy według wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w dacie złożenia przez spadkodawcę zeznania podatkowego?" W istocie wątpliwość objęta pytaniem sprowadzała się do tego, czy wymiar podatku od spadków i darowizn podlega określeniu według przepisów prawa obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, czy według przepisów obowiązujących w dacie złożenia zeznania podatkowego.

W tej bowiem kwestii wystąpiła rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu powołanej na wstępie uchwały Sąd Najwyższy przyjął, że w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn data powstania zobowiązania podatkowego nie jest identyczna z datą powstania obowiązku podatkowego. Datę powstania obowiązku podatkowego określa bowiem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn - uznając, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia - obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia spadku, przy nabyciu w drodze zapisu lub testamentu - z dniem ogłoszenia testamentu lub wykonania polecenia testamentowego, a w wypadku darowizny - z dniem złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego itp. Datę powstania zobowiązania podatkowego reguluje natomiast jednolicie - w zasadzie - dla całego systemu prawa podatkowego ustawa z dnie 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ - zwana dalej ustawą o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta w art. 5 ust. 1 i 2 ustanawia jako zasadę ogólną, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Ustalenie okoliczności mających decydujące znaczenie dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie jest możliwe już w chwili powstania obowiązku podatkowego. Podatek od spadków i darowizn nie należy bowiem do kategorii podatków o tzw. konstrukcji prostej. Jego wymiar jest zrelatywizowany wieloma okolicznościami wymagającymi ustalenia, szacunku i oceny, przewidzianymi w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych w dniu złożenia zeznania podatkowego. Ustalenie czystej wartości przysporzenia majątkowego z tytułu spadku następuje w znacznym niekiedy przedziale czasu od dnia przyjęcia spadku. Upływ czasu i wynikające stąd następstwa procesów inflacyjnych, a także bardzo częste zmiany w tej kategorii podatków przepisów wykonawczych Ministra Finansów, zawierających tzw. ulgi i zwolnienia przedmiotowe, powodują, że dla ustalenie wymiaru podatku decydująca staje się data złożenia zeznania podatkowego, a przepisy obowiązujące w dniu złożenie tego zeznania stają się elementem konstrukcji prawnomaterialnej tego podatku. Odesłanie do przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego nie tylko odpowiada normatywnej treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn lecz, także funkcji, jaką ma do spełnienia ten przepis. Tak rozumiane zagadnienie prawne ma walor ogólniejszy, wykraczający poza samą kwestię właściwej wykładni prawa międzyczasowego, a zwłaszcza tego, czy w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 1990 r. ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, nowelizującej m.in. ustawę o podatku od spadków i darowizn w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed tą datą, stosuje się przepisy sprzed tej daty, czy też ustawę z dnia 28 grudnia 1989 r. zważywszy na fakt złożenia zeznania podatkowego.