Wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1461/20

Podatek dochodowy od osób prawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1114/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.22.2019.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1114/19, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 11 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przejęciem spółek zależnych Strona przejęła limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych (dalej: "Produkty"), które sprzedawane są zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych i należy do dużej grupy kapitałowej. Spółka w 2018 r. połączyła się metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadała 100% udziałów lub akcji (dalej: "Spółka Zależna"). W wyniku połączenia, Spółka od dnia wpisu połączenia do KRS (dalej: "Dzień Połączenia") stała się następcą prawnym Spółek Zależnych. Przedmiotem działalności Spółek zależnych była również produkcja i sprzedaż leków, suplementów diety lub wyrobów medycznych (Produkty Spółek Zależnych). Rok podatkowy i obrotowy Spółki Zależnej odpowiadał kalendarzowemu, tj. zakończył/zakończy się odpowiednio 31 grudnia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r. W 2018 r. do Dnia Połączenia ze Spółką, Spółki Zależne ponosiły wydatki/koszty zakupu usług od podmiotów powiązanych (np. usługi marketingowe, dalej: "Wydatki" i "Usługi"), o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Spółki Zależne do Dnia Połączenia, zobowiązane były zaliczać ww. Usługi do kosztów podatków do wysokości limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 i 12 u.p.d.o.p. Wydatki w Spółkach Zależnych spełniały warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Licząc limit Spółki zależne zobowiązane były sumować kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 z kwotą 3 mln zł (o której mowa w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.) i tak wyliczona kwota stanowiła Limit w danej Spółce Zależnej (dalej: "Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia"). Na tej podstawie, wydatki na Usługi zostały uznane przez Spółkę Zależną za koszt podatkowy (o ile mieściły się w Limicie Spółki Zależnej do Dnia Połączenia) lub koszt nie stanowiący kosztu podatkowego (o ile przekroczyły Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia). Skarżąca, jako następca prawny i podatkowy Spółek Zależnych, w wyniku połączenia przejęła księgi rachunkowe i podatkowe Spółek Zależnych i jest zobowiązana do złożenia rocznej deklaracji CIT za rok 2018 r., w której wykaże również przychody podatkowe i koszty podatkowe Spółek Zależnych do Dnia Połączenia. Strona wniosła o potwierdzenie, że jako następca prawny Spółek Zależnych przejęła również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy, jako następca prawny Spółek Zależnych, przejęła również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia, ustalony jak w stanie faktycznym? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że z Dniem Połączenia Spółki jako spółce przejmującej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "K.s.h."). Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w momencie przejęcia następuje kontynuacja praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Wobec tego Skarżąca z Dniem Połączenia wstąpiła we wszelkie nabyte przez Spółki Zależne prawa i obowiązki (chyba, że szczególny przepis prawa podatkowego wprost stanowi inaczej). Na Dzień Połączenia Spółki Zależne posiadały określoną wysokość Limitu, o którym mowa wart. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., a strona, jako następca prawny Limit ten również przejęła.