Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 488/18

Wartość ponoszonych przez zleceniodawcę kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2017r., sygn. akt I SA/Gl 602/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania

1.1 Wyrokiem z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 602/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi "L." sp. z o. o. w K. ("Spółka") uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że jest Agencją Pracy Tymczasowej specjalizującą się m.in. w rekrutacjach oraz działalności związanej z udostępnianiem pracowników tymczasowych. Należy do grupy spółek powiązanych kapitałowo z W. S.A. ("Grupa"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy o świadczenie usług z zakresu zatrudniania pracowników tymczasowych ze spółkami z Grupy. W celu realizacji tych usług, wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami umowy zlecenia. Cudzoziemcy, są osobami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych w świetle ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Podmioty z Grupy, które korzystają ze wskazanych usług Spółki, realizują dla swoich klientów projekty polegające na zapewnieniu odpowiedniego personelu w ramach umów o świadczenie usług. Projekty klienckie są realizowane na terenie całej Polski. W odniesieniu do zleceniobiorców Spółki znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., Nr 260). Zgodnie z treścią umów zlecenia, zleceniobiorcy zobowiązują się do wykonania określonych czynności, za co przysługuje im wskazane w umowie wynagrodzenie brutto. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia zleceniobiorcom materiałów, narzędzi i środków niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia, a zleceniobiorcy są zobowiązani do wyliczenia się z udostępnionych narzędzi i materiałów po zakończeniu umowy zlecenia. W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z umów zlecenia, Spółka zapewnia im zakwaterowanie. W związku z czym Spółka zawiera umowy najmu w celach mieszkaniowych. Zgodnie z jednym z postanowień ww. umów, Spółce przysługuje prawo oddania lokalu w całości lub w części osobom trzecim do używania. Na tej właśnie podstawie lokale są udostępniane zleceniobiorcom. Lokale udostępniane są zleceniobiorcom nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Alternatywą dla sposobu zapewniania zleceniobiorcom zakwaterowania jest też udostępnianie im miejsc noclegowych w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych. Niezależnie od formy zapewnianego zleceniobiorcom zakwaterowania (w lokalach/pokojach), gdzie przebywają bez swoich rodzin, koszty zakwaterowania są refakturowane na spółkę z Grupy (z którą podpisana została umowa o świadczenie usług z zakresu zatrudniania pracowników tymczasowych), która następnie obciąża nimi swojego klienta, dla którego realizuje dany projekt. Alternatywnie, koszty te mogą być uwzględniane w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług. Obecnie Spółka traktuje wartość zapewnianych zleceniobiorcom noclegów jako ich przychód z umowy zlecenia, a tym samym odpowiednio oblicza od ich wartości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Opisana sytuacja występuje obecnie, jak również może wystąpić w przyszłości, dlatego Spółka traktuje powyższy opis zarówno jako zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazała także, że rozważa zapewnianie zakwaterowania, na wskazanych zasadach, nie tylko cudzoziemcom, ale także obywatelom polskim, którzy będą zaangażowani do realizacji projektów wynikających z zawartych pomiędzy spółką z Grupy a klientami umów o świadczenie usług. Rozważa również, w przypadkach uzasadnionych okolicznościami, zapewnianie tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia. Koszt powyższych świadczeń będzie następnie refakturowany na klienta za pośrednictwem spółki z Grupy lub będzie uwzględniany w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.