Wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3013/17

Spółki niemające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych - są nimi natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek. Skutkiem takiej koncepcji prawnej jest brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec spółki cywilnej. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie takiego postępowania wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1369/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. K. kwotę 3 314 (słownie: trzy tysiące trzysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1369/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. decyzją z dnia 14 stycznia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 68.690 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 9 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ ten nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 września 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 68.690 zł. Do akt administracyjnych Dyrektor UKS włączył następujące dokumenty: protokoły przesłuchania kontrolowanych w charakterze strony: R. P., M. K. i A. K.; oświadczenia: R. P., A. G., K. J. protokoły przesłuchania świadków: R. P., R. G., T. W., A. G., I. M., W. K., W. M., M. K., K. J., A. T., Z. H., M. D., M. K., A. B., A.F., M. K. i R. A.; uzupełnienie odwołania C. s.c. z 31 sierpnia 2012 r.; pismo A. S.A. z 31 października 2012 r.; pismo E. z 18 lutego 2014 r.; wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: M. D. i A.T. oraz wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzony w ramach postępowania kontrolnego u R. P. prowadzącego firmę I. Zakład Usługowy R. P. (dalej: I.) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r.; wyciąg z prawomocnej decyzji z 16 czerwca 2014 r., określającej R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.; odpowiedź pełnomocnika R. P. na wezwania z 28 listopada i 11 grudnia 2014 r.; protokoły przesłuchania w dniu 9 lutego 2015 r. świadków A. T. i R. G.; pismo Z. sp. z o.o. z 1 grudnia 2014 r. i 5 stycznia 2015 r.; pismo P.H.U. M. z 21 stycznia 2015 r., pismo Zakładu W. W. G. z 3 lutego 2015 r. W dniu 24 czerwca 2015 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół z badania księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. i 2010 r. spółki cywilnej C., w której skarżący był 50% udziałowcem. W protokole tym zamieścił dokonane wcześniej ustalenia i na ich podstawie, powołując się na przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r. i 2010 r. za nierzetelną w części. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez I. R.P. na łączną kwotę 561.000 zł (z czego na skarżącego przypadała połowa tej kwoty) dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Wskazał, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych na tych fakturach usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Organ podniósł, że sporne faktury poza lakonicznym opisem wykonanej usługi, nie zawierają ilości sprzedanych towarów, ceny jednostkowej towaru lub usługi oraz kwoty podatku. Skarżący nie przedłożył ani dowodów potwierdzających wydanie do naprawy i przyjęcie urządzeń z naprawy, ani potwierdzeń (przelewów) zapłaty za wykonane usługi. Odnośnie do wskazanej na fakturach dostawy części do wodomierzy organ pierwszej instancji wskazał, że z analizy dowodów zakupu I. wynika, że R. P. nie kupował w 2010 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie C., ani na zlecenie innych podmiotów. Organ uznał, że sporządzone przez wspólników C., na potrzeby postępowania kontrolnego, kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji. Zakwestionowano także dokonywanie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy przez I. na rzecz spółki C. na działce w Z. oraz w garażu przy ul. W. w P. Powołał się na zeznania świadków (byłych i aktualnych pracowników firmy I. oraz sąsiada skarżącego), z których wynikało, że na działce tej znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P. Natomiast garaż w P. przy ul. W. nie był przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił dlaczego za niewiarygodne uznał złożone w tym zakresie zeznania R. P., jego pracownika R. G. oraz skarżącego i jego wspólnika, porównując je z zeznaniami pozostałych świadków. Zebrany i oceniony materiał dowodowy doprowadził organ kontroli skarbowej do stwierdzenia, że usługi wyszczególnione na fakturach VAT, w treści których jako wykonawcę wskazano I. (z wyjątkiem faktury dotyczącej prac remontowo-budowlanych) są fikcyjne.