Wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2085/17

W ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie do swoistego przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Połączenia spółek poprzez przejęcie, a także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 101/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 września 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-662/16-1/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I SA/Łd 101/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (spółka, skarżąca, wnioskodawca) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 26 września 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - dalej: CIT w Polsce. Planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "spółka osobowa"). Połączenie wnioskodawcy ze spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j, Dz. U. z 2013 r., póz. 1030, ze zm.,) - dalej k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej sp. osobowej (dalej: połączenie"). W wyniku połączenia, cześć majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h. tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r. a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania majątku spółki osobowej w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., póz. 851 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.p. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (wnioskodawcy) tzw. agio nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 1 pkt 11 u.p.d.o.p., wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. Minister Finansów uznając stanowisko spółki na nieprawidłowe, w interpretacji z dnia 26 września 2016 roku wskazał na treść art. 491 § 1 i 492 § 3 k.s.h., oraz art. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodał, że opisane w wniosku przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyska tym samym przyrost majątku, czyli otrzyma faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.