Wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1206/17

Spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa mieści się wprawdzie w kategorii spółek kapitałowych opisanych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, jednak Polska na użytek stosowania przepisów o podatku kapitałowym, czyli ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, może traktować taką spółkę jako osobową, bowiem skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L" sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 907/16 w sprawie ze skargi "L" sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L" sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Łd 907/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Łodzi (spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2016 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2015 r., odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.612.120 zł z tytułu zmiany umowy spółki. Organ odwoławczy wskazał, że 30 czerwca 2015 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę w sprawie wniesienia dodatkowych wkładów. Na tej podstawie komandytariusz spółki - L. Sp. z o.o. SKA z siedzibą w W. - wniósł do spółki: a) wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w S. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Łodzi, o wartości 301.970.000 zł; b) wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w spółce Biuro Handlowe C. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B., o wartości 20.453.954,74 zł. Od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.612.120 zł (0,5% od łącznej wartości wkładów). W dniu 28 lipca 2015 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 1.612.120 zł, podając jako podstawę swojego żądania: art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.;) - dalej: O.p., art. 1 ust. 1 lit. k, art. 4 pkt 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 223; ) - dalej: u.p.c.c., a także art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46 poz. 11) - dalej Dyrektywa 2008/7. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ wskazał na treść art. 9 Dyrektywy 2008/7 i zauważył, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Z możliwości tej Rzeczpospolita Polska skorzystała wprowadzając od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 1a zawierający słowniczek pojęcia spółki osobowej i spółki kapitałowej. W myśl tego przepisu spółka komandytowa jest spółką osobową. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. 1.3 W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy poprzez błędne przyjęcie przez organ, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową i w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy sprzeciwiające się opodatkowaniu podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej; 2) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy poprzez błędne uznanie przez organ, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku spółki, dokonywana przez spółkę komandytową podlegała przez cały okres obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji Dyrektywy; 3) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy poprzez błędne uznanie przez organ, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna, będąca na gruncie Dyrektywy spółką kapitałową, przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa do innej polskiej spółki komandytowej, będącej zgodnie z przepisami Dyrektywy spółką kapitałową; 4) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy poprzez błędne uznanie, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowa, będąca spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy, przejmuje udziały dające większość głosów w innej polskiej spółce komandytowej w zamian stając się wspólnikiem tej drugiej spółki komandytowej; 5) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 12 Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kwoty stanowiącej równowartość sumy aktywów należących do spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej), które są przeznaczone na podwyższenie kapitału (spółki komandytowej) i które zostały objęte podatkiem ; 6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy poprzez naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niewystarczający; 7) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie spółki komandytowej za spółkę niespełniającą warunku do uznania ją za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy i w konsekwencji przez przyjęcie, że nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy tej sprzeciwiające się opodatkowaniu czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, w sytuacji gdy organ posiadał informację o linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy.