Wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3382/16

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 320/16 w sprawie ze skargi K.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1315/15-3/AA w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 320/16, Wojewódzki Sąd Administracyjnymi we Wrocławiu oddalił skargę K.B. (wnioskodawca, skarżący) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji specjalistycznej odzieży ochronnej żaroodpornej (dla hutnictwa i straży pożarnej). W 2014 r. opodatkowywał uzyskane przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Po zakończeniu roku podatkowego 2014 złożył zeznanie PIT-28 a w 2015 r. nadal opodatkowywał się tym podatkiem. Pod koniec sierpnia 2015 r. pracownik Urzędu Skarbowego poinformował go, że w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, iż przekroczył limit przychodu uprawniający do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca poinformował Urząd Skarbowy, że w 2015 r. opodatkowywał się tym podatkiem wskutek błędnie przyjętej kwoty limitu przychodów oraz poinformował ustnie Urząd, że jest w trakcie ustaleń odnośnie zasadności reklamacji towaru sprzedanego we wrześniu 2014 r., a w przypadku rozpatrzenia reklamacji pozytywnie - wystawi fakturę korygującą, dokona korekty przychodu w rozliczeniu za okres kiedy miała miejsce pierwotna sprzedaż, a w konsekwencji złoży korektę zeznania PIT-28 za 2014 r. We wrześniu 2014 r. sprzedał 18 sztuk specjalistycznych ubiorów strażackich - firmie handlowej, która odsprzedała je Wojewódzkiej Komendzie Państwowej Straży Pożarnej. Część ze sprzedanej odzieży (4 sztuki) została zareklamowana w firmie handlowej przez ich użytkownika (Jednostki Ratowniczo-Gaśnicze) pismem z 19 marca 2015 r. oraz z 20 maja 2015 r. W kwietniu 2015 r. wnioskodawca dokonał naprawy odzieży, ale nie uznał reklamacji wskazując, że uszkodzenia wystąpiły na skutek mechanicznego uszkodzenia przez użytkowników i nieprawidłowej eksploatacji. Reklamujący nie zgadzając się z tym stanowiskiem ponownie zareklamował towar. Pisma z reklamacją docierały z opóźnieniem bowiem były przekazywane za pośrednictwem firmy handlującej. We wrześniu 2015 r., mając na względzie wyjaśnienia użytkownika i wyniki oględzin po oględzinach reklamowanego towaru uznano reklamację co do dwóch sztuk ubrań. Na uznanie reklamacji wpłynęła dbałość o wizerunek firmy. W dniu 11 września 2015 r. firma handlowa, która była bezpośrednim dostawcą ubrań do reklamującego, dokonała ich zwrotu. W następstwie tego wnioskodawca wystawił 14 września 2015 r. fakturę korygującą na kwotę 4.900 zł do faktury sprzedaży z 2014 r. Po czym w dniu 16 września 2015 r. dokonał na rzecz firmy handlowej zwrotu należności zgodnie z fakturą korygującą. Wnioskodawca dokonał korekty wysokości przychodów za 2014 r. oraz złożył (we wrześniu 2015 r.) korektę zeznania PIT-28 za 2014 r. W zeznaniu PIT-28 wykazał za 2014 r. uzyskany przychód w kwocie 629.964,44 zł, po korekcie rzeczywisty przychód wynosi 625.064,44 zł. W związku z takim opisem stanu faktycznego zadano min. następujące pytanie: czy korekta zeznania (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu za 2014 r. będzie uprawniać wnioskodawcę do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, czy będzie musiał opodatkowywać się na zasadach ogólnych? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że po uwzględnieniu faktury korygującej rzeczywisty przychód osiągnięty przez niego w 2014 r. uprawnia go do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, a jedynie jego wysokości i to bez względu na przyczynę jej wystawienia. Korektę przychodu będącą wynikiem zwrotu towarów z powodu uznania reklamacji, należy odnieść do wcześniej wykazanego przychodu, także wówczas, gdy zwrot nastąpił po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu zeznania podatkowego. Tak więc fakturę korygującą wystawioną w 2015 r., należy odnieść 2014 r. i w konsekwencji dokonać korekty wielkości uzyskanego przychodu za 2014 r. poprzez złożenie korekty zeznania PIT-28. Ponieważ w wyniku korekty rzeczywisty przychód za 2014 r. nie przekroczy limitu uprawniającego do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych to wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania się tym podatkiem w 2015 r. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm. - dalej u.z.p.d.) organ uznał, że wobec uzyskania przez wnioskodawcę w 2014 r. przychodu przekraczającego kwotę 150.000 euro został on zobowiązany do zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.z.p.d., w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.p.z.d. Jednym z warunków takiego opodatkowania jest złożenie wniosku lub oświadczenia o jego wyborze zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w tej formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla jego miejsca zamieszkania, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu. Dlatego w roku podatkowym, w którym został przekroczony limit 150.000 euro wnioskodawca powinien rozliczać ten rok do końca grudnia na ryczałcie ewidencjonowanym, a w nowym roku przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkować na zasadach ogólnych. W konsekwencji, przekroczenie w 2014 r. limitu przychodu 150.000 euro spowodowało, że wnioskodawca w 2015 r. nie mógł być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Korekta przychodów za 2014 r., dokonana na podstawie faktury korygującej wystawionej 14 września 2015 r. nie uprawniała go do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem. Jak wskazano we wniosku przychody osiągnięte w 2014 r., na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania na 2015 r., przekroczyły limit 150.000 euro. Późniejsza ich korekta nie uprawnia do "powrotu" do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na interpretacje indywidualną w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 1 i art. 9 ust. 1 u.z.p.d. oraz naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. - dalej O.p.) i naruszenie zasady zaufania (art. 121 O.p.) poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść strony, w sytuacji gdy stanowisko organu nie ma oparcia w bezpośrednich i precyzyjnych regulacjach prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1 u.z.p.d. Unormowanie to dotyczy utraty prawa do opodatkowania ryczałtem z powodów określonych w art. 8 u.z.p.d. i nie dotyczy przekroczenia limitu 150.000 euro. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 1.4 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną.