Wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. II FSK 2450/16

Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash poolingu.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 202/16 w sprawie ze skargi E[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ke 202/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister) z dnia 24 listopada 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Kielcach podał, że z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż uczestniczy ona w strukturze zarządzania płynnością finansową ("cash pooling") prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski. Usługa cash poolingu świadczona jest przez bank na rzecz Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także strona skarżąca. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie m.in. poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik przystępuje do umowy zakładając, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cash poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów - uczestników, będzie realizowany poprzez wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, ustalenie zasad realizacji dyspozycji, przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków oraz odpowiednie naliczanie odsetek. W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów: Bank, który jest usługodawcą tejże usługi, podmioty uczestniczące w strukturze, lidera struktury, który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także uczestnikiem w strukturze cash poolingu. Spółka w strukturze cash poolingu pełni funkcję uczestnika, ale nie jest liderem. Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu prowadzone są przez bank. Każdy z uczestników posiada rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi, służą do dokonywania przez uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze występuje również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych bankowi bądź uczestnikom oraz informowania banku i lidera (na koniec dnia pracy banku) o ogólnym saldzie wszystkich uczestników (to rachunek konsolidacyjny wskazuje aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu). Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego jest lider. Rachunek konsolidacyjny jest wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie są z niego dokonywane bieżące operacje, jak na rachunkach transakcyjnych. Poprzez rachunek konsolidacyjny dokonuje się zerowanie sald rachunków transakcyjnych wszystkich uczestników. Czynność zerowania sald ma miejsce na koniec każdego dnia roboczego i polega na tym, że kwoty sald dodatnich z rachunków transakcyjnych uczestników są faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników są faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego (przelew bankowy). Na początku kolejnego dnia roboczego, dokonane są transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery są transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty), tzn. bank dokonuje przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między rachunkami transakcyjnymi a rachunkami konsolidacyjnymi). System udostępniony przez bank dokonuje powyższych operacji automatycznie, bez udziału uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald rachunków transakcyjnych, na rachunku konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo podlega oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi należne są od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi należne są odsetki od lidera. Wysokość odsetek określają odrębne umowy z bankiem. Ponadto umowa cash poolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu uczestnikowi od lidera za okres od dnia transferu tych środków na rachunek konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co ma miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich uczestnikowi z rachunku transakcyjnego lidera albo z rachunku konsolidacyjnego (co ma miejsce raz w miesiącu) zajmuje się bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają banku ale lidera, bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na rachunkach transakcyjnych), z tym, że wówczas odsetki są należne liderowi od uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z rachunku transakcyjnego danego uczestnika na rachunek transakcyjny lidera albo na rachunek konsolidacyjny. Bank przekazuje liderowi oraz uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na rachunku konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu, bank udostępnia uczestnikom limity zadłużenia, które są udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych uczestników (tzw. debet techniczny). W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash poolingu jej uczestnicy, w tym Spółka, odnoszą wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali bank jest skłonny zaoferować uczestnikom korzystniejsze warunki od oferowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne. Uczestnicy cash poolingu, w tym także lider ponoszą na rzecz banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu. Zadaniem Banku w strukturze cash poolingowej jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich uczestników struktury, ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na rachunku konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych bankowi bądź poszczególnym uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu liderowi w rachunku konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem lidera w strukturze cash poolingu jest co do zasady m.in. reprezentowanie innych uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi uczestnikami a bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników. Pomiędzy Spółką, a pozostałymi uczestnikami cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Tego rodzaju powiązania nie występują natomiast pomiędzy bankiem a uczestnikami (w tym liderem). W ramach umowy cash poolingu podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki oraz pozostałych uczestników w tym lidera jest bank, to on zobowiązuje się dostarczyć system oraz wykonać określone czynności niezbędne do zarządzania płynnością finansową uczestników. Uczestnicy nie nabywają zatem usług zarządzania płynnością finansową od siebie nawzajem, lecz od banku. Uczestnicy nie zawierają transakcji między sobą. Jedynie godzą się na to, aby salda ich rachunków były zerowane poprzez rachunek konsolidacyjny lidera. Lider nie wykonuje jednak na rzecz Spółki usługi, w związku z czym nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Pomiędzy Spółką, jako uczestnikiem oraz liderem występują określone przepływy pieniężne związane z mechanizmem zerowania sald oraz transferami zwrotnymi oraz przelewami odsetek. Transfery te są związane i są skutkiem funkcjonowania mechanizmu cash poolingu rzeczywistego.