Wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2319/16

Wydatki na zakup paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur są pośrednimi kosztami podatkowymi, rozliczanymi w momencie faktycznego zaksięgowania faktury.

Gazeta Prawna nr 158/2018

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 264/16 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. [...] z siedzibą w M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 264/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał zasadność skargi F. [...] w M., dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Przedstawiając przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej jaj. W toku swojej działalności skarżąca nabywa kury nioski mające kilkanaście tygodni. W takim wieku kury nie znoszą jeszcze pełnowartościowych jaj. Okres produkcyjny dla kur rozpoczyna się dopiero od wieku ok. 20 tygodni i trwa przez okres ok. 60 tygodni. Po upływie tego okresu, w wieku ok. 80 tygodni kury są już niewydajne i wnioskodawczyni zamierza je sprzedawać. Podniesiono również, że zdarzają się ubytki kur, ale są to niewielkie ilości w stosunku do ogólnej liczby kur w stadzie. W trakcie utrzymywania stada kur skarżąca ponosi koszty paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów . Wnioskodawczyni dla celów bilansowych przyjmuje kury w wieku 16-17 tygodni jako inwestycje, które zaczyna amortyzować dopiero w wieku produkcyjnym od 20 tygodnia i przez dalsze 60 tygodni do momentu ich sprzedaży. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami: 1) czy wnioskodawczyni może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie kur jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu ? 2) Czy wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.Dz. U z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo ? 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na 1 lub 2 pytanie skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie w jakim terminie należy rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie kur oraz wydatków na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, czynszu najmu i usług obcych? Wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatki na nabycie kur należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu. W ocenie skarżącej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. W ocenie wnioskodawczyni wydatki na nabycie kur bezsprzecznie stanowią koszty uzyskania przychodów, wiążą się one bowiem z przychodami z tytułu sprzedaży jaj. Skarżąca zaznaczyła również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiując środki trwałe pomija wyraźnie inwentarz żywy, który nie został również wspomniany w załączniku nr 1 do ustawy zawierającym wykaz środków trwałych. Z uwagi na powyższe w ocenie wnioskodawczyni w świetle przepisów podatkowych - w odróżnieniu od przepisów ustawy o rachunkowości - inwentarz żywy, a w tym i kury, nie stanowią środków trwałych, brak jest bowiem wyraźnego zdefiniowania inwentarza żywego jako środka trwałego. W tym kontekście skarżąca wskazała, że w sprawie nie znajdą zastosowania wobec kur postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe koszty zakupu kur niebędących środkami trwałymi są potrącane na zasadach ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie nie sposób bowiem określić, z którą konkretnie sprzedażą jaj związany jest zakup kur. Wydatki na nabycie kur nie są zatem związane z jednym konkretnym przychodem, co oznacza, że wydatki z tego tytułu stanowią koszty pośrednie. Odwołując się do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. podniesiono, że obowiązuje generalna zasada, zgodnie z którą koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia, tj. na dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Przez moment zaksięgowania czy też pod pojęciem zwrotu "na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych" - w ocenie wnioskodawczyni - należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury. W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej zdaniem wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie skarżąca wskazała, że skoro wydatki na zakup paszy nie stanowią środków trwałych, to koszty zakupu paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwienia odpadów, niezależnie kiedy były poniesione (również przed przyjęciem środka trwałego) są kosztami pośrednimi. W ocenie wnioskodawczyni dotyczy to szczególnie okresu między zakupem kur a ich przyjęciem bilansowo w poczet środków trwałych w księgach rachunkowych. Zastrzeżono, że w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia pracownicze czy też składek na ubezpieczenia społeczne przewidziano w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. szczególny moment potrącalności. Jeżeli wynagrodzenia nie zostaną zapłacone w terminie, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. przyjmuje się, że są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty. Składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszt w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (art. 15 ust. 4h pkt 1 u.p.d.o.p.); z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca (art. 15 ust. 4h pkt 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli jednak składki nie zostaną zapłacone w terminie to - z uwagi na regulacje art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. - przyjmuje się, iż są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 października 2015 r., uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe w zakresie 1 i 2 z zadanych pytań. Organ stwierdził, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem są koszty paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur. Wydatki te bezpośrednio bowiem warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Kosztami pośrednio związanymi z uzyskanym przychodem będą zaś m.in. wydatki na nabycie kur. W ocenie organu podatkowego wydatki na nabycie kur nie są związane z jednym konkretnym przychodem, co oznacza, że stanowią one koszty pośrednie. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami będą również koszty czynszu najmu fermy, koszty usług weterynaryjnych, usług remontowych, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów. Koszty te niewątpliwe służą bowiem osiąganiu przychodów, jednak nie zmierzają one bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu. W konsekwencji w/w wydatki z uwagi na regulacje art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p., będą potrącalne w dacie ich poniesienia. MF zastrzegł jednak, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że tzw. koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia rozumianej jako moment fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie z kolei do postanowień art. 15 ust. 4e ostatnio powołanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W kontekście postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują więc, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji - w ocenie organu - za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.. Z uwagi na powyższe zdaniem organu należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika. Odnosząc się do potrącalności kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników zaznaczono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe regulacje w tym zakresie. W kontekście postanowień art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (a więc na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Z uwagi na regulacje art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), skarżąca winna wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Z uwagi na powyższe, w tym zakresie nie jest możliwe zastosowanie postanowień art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników są wypłacane lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym) skarżąca winna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Zastrzeżono jednak, że w przypadku niedochowania w/w terminów, zastosowanie znajdą postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, wniosła do WSA w Poznaniu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. - poprzez uznanie iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej jako związane z utrzymaniem stada kur i warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży, gdy tymczasem w okresie produkcyjnym kury znoszą jaja i wszystkie w/w koszty również pośrednio mają wpływ na znoszenie przez kury jaj a zatem osiągania przez skarżącą przychodu z ich sprzedaży, co oznacza że stanowią one koszty pośrednie; 2) art. 15 ust. 1, 4d i 4e u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, iż za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika, gdy tymczasem dniem poniesienia kosztu jest dzień faktycznego (fizycznego) zaksięgowania dokumentów zakupu czyli dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu (data technicznego wprowadzenia informacji do systemu). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że pierwszą osią sporu jest zakwalifikowanie wydatków na zakup paszy, wody i energii elektrycznej do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wskazane powyżej wydatki w ocenie organu podatkowego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei w ocenie skarżącej wydatki, o których mowa stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Drugą z osi sporu jest ustalenie dnia poniesienia kosztu podatkowego. W ocenie organu podatkowego, ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego, w związku z czym to przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego. W ocenie skarżącej pod pojęciem dnia na który ujęto koszt w księgach rachunkowych należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury. Odnośnie pierwszego zagadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie zaś z regulacją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy zauważyć, że ustawodawca dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Podział ma charakter dychotomiczny. Co istotne z punktu widzenia rozpoznania zawisłej przed sądem sprawy ustawodawca na gruncie regulacji ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował, jak należy rozumieć bezpośredni związek kosztów z przychodami. Na gruncie reguł wykładni językowej poprzez koszt bezpośrednio związany z przychodem należy rozumieć wydatek, który ściśle, bez żadnego pośrednictwa powiązany jest z odpowiadającym mu przychodem. W orzecznictwie wskazuje się z kolei, że analiza art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem ( wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13).