Wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 258/16

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1004/15 w sprawie ze skarg D. A. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1095/14/JG, IBPBII/2/415-1096/14/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1095/14/JG, IBPBII/2/415-1096/14/JG, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. A. kwotę 1234 (słownie: tysiąc dwieście trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1004/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D. A. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że we wniosku o interpretacje Skarżący wyjaśnił, iż jest zatrudniony przez polską spółkę z o.o. ("Polska Spółka") i uczestniczy w planie akcyjnym spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Plan"). Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Spółka Amerykańska") jest międzynarodową, amerykańską korporacją specjalizującą się w dostarczaniu usług i produktów internetowych (tj. wirtualnych technik reklamowych, wyszukiwaniu, chmurach obliczeniowych, czy oprogramowaniu komputerowym), jest notowana na giełdzie N. w Stanach Zjednoczonych oraz na giełdzie we Frankfurcie. Jej spółki zależne znajdują się w ponad 40 krajach na całym świecie. Plan prowadzony i administrowany przez Spółkę Amerykańską, został wprowadzony w celu przyciągnięcia i zatrzymania najlepiej wykwalifikowanego personelu na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością oraz jako dodatkowe świadczenie dla pracowników, dyrektorów i konsultantów, jak również w celu promowania sukcesu działalności firmy. Opierając się na zasadach Planu, Wnioskodawca otrzymuje Opcje na akcje Spółki Amerykańskiej oraz Ograniczone jednostki akcyjne (ang. "Restricted Stock Units"). Prawo do otrzymania Opcji na akcje oraz Ograniczonych jednostek akcyjnych nie wynika z umowy o pracę ze Spółką Polską, ani też podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących go ze Spółką Polską. Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie nie są ponoszone przez Spółkę Polską (tj. koszty Planu nie są refakturowane na pracodawcę Wnioskodawcy). Plan jest administrowany przez radę dyrektorów Spółki Amerykańskiej, która ma prawo do powołania odpowiednich komitetów decydujących, czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile Opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych może on otrzymać. W komitetach nie ma reprezentantów Spółki Polskiej. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w Planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Spółki Polskiej. Jak wynika z Regulaminu Planu, Amerykańska Spółka ma prawo w konkretnych przypadkach, uznaniowo zakazać obrotu jej papierami wartościowymi otrzymanymi przez uczestników Planu. Zgodnie z Planem, Wnioskodawca jest upoważniony do otrzymywania Opcji na akcje oraz Zbywalnych opcji na akcje. Przyznanie Opcji na akcje jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie opcji w przyszłości. Opcje na akcje mogą zostać zrealizowane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Amerykańską spółką. W okresie pomiędzy przyznaniem Opcji na akcje a ich realizacją, Wnioskodawca może utracić prawo do Opcji na akcje, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w Planie (np. dojdzie do rozwiązania umowy o pracę Wnioskodawcy zawartej z Polską Spółką z określonych przyczyn). Opcje na akcje stanowią prawo do nabycia w przyszłości przez Wnioskodawcę akcji zwykłych Spółki Amerykańskiej. Są one objęte restrykcjami w zakresie czasu, jaki musi przepracować Wnioskodawca, aby nabyć prawo do ich realizacji. Dopiero po upływie okresu restrykcji uczestnik może wykonać opcję, i nabyć akcje po określonej cenie, albo podjąć decyzję o jej niewykonywaniu. Wnioskodawca nie może przenieść Opcji na akcje (poza określonymi przypadkami). Nabycie uprawnień do opcji na akcje nie spowoduje automatycznego nabycia akcji w przyszłości, ponieważ, zgodnie z przepisami Planu, opcje te nie muszą być wykonane. W celu wykonania prawa do objęcia akcji, Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia Amerykańskiej spółce zawiadomienia w formie elektronicznej lub pisemnej, w którym określa liczbę akcji, które chciałby przejąć oraz do zapłacenia ceny za opcje. W momencie wykonania Opcji na akcje Wnioskodawca nabywa akcje po cenie nie niższej niż 100% wartości rynkowej akcji z dnia przyznania mu Opcji na akcje. Zgodnie z zasadami Planu, Opcje na akcje mogą być zrealizowane w formie gotówkowej albo bezgotówkowej. W obydwu przypadkach, Wnioskodawca staje się prawnym właścicielem nabytych akcji, ale w przypadku realizacji w formie bezgotówkowej, liczba akcji jest mniejsza niż liczba Opcji na akcje, gdyż ich część zostaje zaliczona na poczet ceny wykupu opcji oraz ewentualnych prowizji i innych opłat. W momencie realizacji Opcji na akcje Spółka Amerykańska wydaje Wnioskodawcy imienne świadectwo własności akcji. Aż do momentu wydania tego świadectwa, Wnioskodawca nie ma prawa do akcji ani nie przysługują mu prawa akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawo do dywidendy, itp.). Zgodnie z planem, zasady opisane powyżej odnosić się będą również do Zbywalnych opcji na akcje. Jednakże Zbywalne opcje na akcje mogą być zrealizowane w tradycyjny sposób, tak jak Opcje na akcje, bądź mogą zostać sprzedane przez Wnioskodawcę instytucjom finansowym na aukcji internetowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca otrzyma jedynie wypłatę w gotówce stanowiącą cenę uzyskaną za sprzedane Zbywalne opcje na akcje.