Wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. II FSK 350/16

Podatek od nieruchomości

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. Oddział H. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 979/15 w sprawie ze skargi K. S.A. Oddział H. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Głogowa z dnia 29 grudnia 2014 r. nr WFP-DP.310.3.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 979/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. w G. (Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Głogowa z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że realizuje program inwestycyjny. Z uwagi na zakres stopień jej skomplikowania Starosta G. na wniosek Oddziału Huty M. wydał kilka decyzji zatwierdzających poszczególne projekty budowlane i udzielił pozwoleń na ich budowę. Budowa poszczególnych obiektów budowlanych - budowli będzie zakończona w różnych terminach - będą takie budowle, w których prace zostaną zakończone prawdopodobnie w 2015 r. Następne obiekty budowlane zostaną poddane rozruchom próbnym a rozpoczęcie rozruchu jednych obiektów jest uzależnione od zakończenia rozruchu innych. Wszystkie obiekty budowlane realizowane w ramach tego projektu inwestycyjnego są połączone ze sobą, a ich praca jest wzajemnie uzależniona - cały kompleks będzie nadawał się do eksploatacji (pełny rozruch) po wybudowaniu wszystkich obiektów. Po pozytywnym zakończeniu prac rozruchowych rozpoczną się formalności związane z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budowli. Po uprawomocnieniu się decyzji Starosty o pozwoleniu na użytkowanie zostaną one ujęte jako środki trwałe w prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji środków trwałych, a następnie będą amortyzowane, co przewidywane jest na koniec 2016 r. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: kiedy powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie nowo wybudowanych budowli, w sytuacji kiedy prace budowlane dotyczące niektórych budowli zostaną faktycznie zakończone w 2015 r., ale ze względu na prace rozruchowe, formalności prawne, możliwe będzie wprowadzenie wybudowanych budowli do ewidencji środków trwałych i ich amortyzowanie, po 1 stycznia 2016 r. ? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe w zakresie budowli podlegających co do zasady amortyzacji, których budowa zostanie zakończona w 2015 r., nie powstanie z dniem 1 stycznia 2016 r. za względu na brak podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania, tj. wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, będzie istniała dopiero 1 stycznia 2017 r. i z tą datą powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Powołując przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. i podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: u.p.o.l., stwierdziła, że dla powstanie obowiązku podatkowego zasadnicze znaczenia ma moment faktycznego zakończenia budowy. Budowa części obiektów zakończy się w 2015 r. i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą one podlegały amortyzacji, przy czym w dniu 1 stycznia 2016 r. nie będzie określonej wartości środka trwałego, tym samym nie będzie możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. mówiący o ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, gdyż w ten sposób określana jest podstawa opodatkowania, jeśli od budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Od wybudowanych przez Spółkę obiektów będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że pomimo zakończenia budowy w 2015 r. obiektów budowlanych, będących budowlami obowiązek podatkowy co do nich , zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie powstanie 1 stycznia 2016 r., ale dopiero 1 stycznia 2017 r. Prezydent Miasta zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe z uwagi na błędną interpretację art. 6 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko to jest zaprzeczeniem normy zawartej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W przepisie tym wskazano dwie przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj.: zakończenie budowy, albo rozpoczęcie użytkowania budowli przed ostatecznym wykończeniem a zaistnienie jednej z nich powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli budowa obiektów stanowiących budowle (lub nawet ich części) zastanie zakończona w 2015 r. skutkuje to powstaniem od tych budowli obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z dniem 1 stycznia 2016 r. Zakończenie budowy rozumiane jest bowiem jako pewien stan fizyczny związany z zakończeniem prac budowlanych, a nie z określonymi przepisami prawa budowlanego i warunkami formalnymi. Odnosząc się do argumentacji Spółki wskazującej na brak możliwości określenia podstawy opodatkowania organ wskazał, że wobec tego przedmiotem interpretacji nie jest ustalenie czy wybudowane w 2015 r. budowle podlegają opodatkowaniu, ale ustalenie podstawy opodatkowania. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 (a nie ust. 3, 4, 6-9) u.p.o.l. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz.851 ze zm.) - dalej: u.p.d.p., za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. W odniesieniu zatem do budowli, których budowę zakończono w 2015 r. na dzień 1 stycznia 2016 r., na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych podatnika, znany jest ich koszt wytworzenia, a zatem ich wartość początkowa. Organ zauważył jednocześnie, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazano wprost na wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych, ale na wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zasadnicze znaczenia mają zatem przepisy ustalające tę wartość, a nie uwidocznienie tej wartości przez podatnika w ewidencji środków trwałych. Błędne jest zatem stanowisko wnioskodawcy, że wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji środka trwałego nie będzie istniała na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1. stycznia 2016 r. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka w skardze do Sądu zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w odniesieniu do budowli, której nie wprowadzono jeszcze do ewidencji środków trwałych jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym zobowiązania podatkowego na podstawie innej wartości niż będącą podstawą do obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia roku podatkowego, która to wartość będzie ustalona z chwilą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji;