Wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1800/15

Podatek od nieruchomości

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 121/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1800/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 121/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 t.j.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. Sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2013r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które budowli nie stanowiły, a mianowicie: zieleni i nasadzeń, tzw. wiaty magazynowej będącej budynkiem oraz kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które zdaniem podatnika nie stanowią obiektu budowlanego. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 t.j.,) - dalej u.p.o.l oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. 2013, poz. 1409) - dalej P.b. Podkreślono, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związany z gruntem. Spółka argumentowała, że w przypadku punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 roku Burmistrz Miasta i Gminy W. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 263.613,00 zł, nie uwzględniając korekty deklaracji. Organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika jedynie w kwestii wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości zieleni i nasadzeń oraz budynku. W pozostałym zakresie korekta deklaracji została uznana za nieuzasadnioną, a wyliczona w niej nowa kwota podatku - za nieprawidłową. W tym stanie rzeczy zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego za badany okres. Organ stwierdził, że cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę. W ocenie organu, nie było możliwe prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej bez urządzeń odpowiedzialnych za pomiar przepływu gazu, redukcję jego ciśnienia itp. Nie ma zatem podstaw do wyłączenia wartości owych urządzeń i instalacji z podstawy opodatkowania. Wnioski zawarte w uzasadnieniu oparto o treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 25 listopada 2013 r. utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie podniosła, że niemożliwe jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:994, zgodnie z którą obiekty budowlane to "wszystko co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych". Argumentowano, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami, a tym samym nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego (jak również w rozumieniu PKOB). W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 197 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p., w głównej mierze kładąc nacisk na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że istotą sporu było więc rozstrzygnięcie, czy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Sąd argumentował, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1 a), który w ust. 1 pkt 2 stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W ocenie Sądu, zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego, w tym art. 3 tej ustawy zawierającym definicje budowli. Jednak Sąd zauważył, że budowla jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane - kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 p.b. występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Sąd podniósł dalej, że dla rozstrzygnięcia sprawy należało odwołać się do zawartego w wydanym na podstawie art. 7 P.b. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten stanowi również (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem stacji gazowej, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej, punktu redukcyjnego. Zdaniem Sądu, analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa (vide § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno - użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo - techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Tak więc nie można było zdaniem Sądu podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno - pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. W związku z powyższym Sąd ocenił, że organy podatkowe słusznie uznały, że stacja (punkt) redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzających się do niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego Sąd ocenił, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Organu nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Sąd uznał więc, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. 2.1. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno - pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw., z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. Przy tak postawionych zarzutach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: