Wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 650/15

Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "Centrum ..." sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 862/14 w sprawie ze skargi "Centrum ..." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia wzajemnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 862/14, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez C. spółka z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2014 r., w przedmiocie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 lutego 2014 r., odmówiono skarżącej określenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ wskazał, że w dniu 22 lipca 2005 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania, wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu 28 września 2005 r. przez doręczenie protokołu kontroli, a postępowanie kontrolne zakończono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor UKS) z dnia 19 grudnia 2005 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor IS) decyzją z dnia 24 kwietnia 2005 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzję tę skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 488/06 ją oddalił. Wyrok uprawomocnił się w dniu 14 października 2009 r. w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 796/08). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS w Rzeszowie decyzją z 30 czerwca 2010 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor IS, decyzją z 22 września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor UKS decyzją z 14 grudnia 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 876.976 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z 10 marca 2011 r. W dniu 9 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli wpłynął wniosek skarżącej "o wskazanie wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę", który następnie sprecyzowała jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skarżąca nie kwestionowała wysokości zobowiązania podatkowego lecz stwierdziła, że nadpłaciła podatek na skutek błędnego wyliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. W jej ocenie, przyczyną powstania nadpłaty było nieuwzględnienie przez organ przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. . Zwróciła przy tym uwagę na to, że Dyrektor IS dwukrotnie uchylał decyzje Dyrektora UKS, co spowodowało wydłużenie postępowania w sposób zawiniony przez organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Następnie dokonał wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 876.976 zł., w sposób szczegółowy wskazując sposób ich wyliczenia. Łączna kwota odsetek, zapłaconych przez Spółkę wyniosła 643.700,23 zł. Na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. zaliczono kwoty w wysokości większej od należnej. Zawyżenie dotyczyło kwoty nadpłaty podatku dochodowego wynikającego z rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną ustaloną od tej kwoty. Kwoty te zwrócono skarżącej na jej rachunek w dniu 13 listopada 2012 r. Dokonując ustaleń pod kątem zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości organ wyróżnił cztery etapy postępowania: - od 22 lipca 2005 r. do 22 grudnia 2005 r., tj. od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia skarżącej pierwszej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 19 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.; - od 29 maja 2006 r. do 30 listopada 2009 r., tj. od dnia wpływu skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora IS z 24 kwietnia 2006 r. do dnia zwrotu akt sprawy do UKS; - od 30 listopada 2009 r. do 2 lipca 2010 r., tj. od dnia wpływu akt sprawy do UKS (po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Rzeszowie z 27 września 2007 r.) do dnia doręczenia Spółce drugiej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 30 czerwca 2010r.; - od 6 października 2010 r. do 14 grudnia 2010 r., tj. od dnia wpływu do UKS akt sprawy do dnia doręczenia spółce trzeciej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 14 grudnia 2010 r. - utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z 10 marca 2011 r. Zestawiając chronologicznie podejmowane czynności w toku postępowania kontrolnego i wskazując szczegółowo poszczególne czynności kontrolne, daty ich podjęcia, działania skarżącej pod kątem zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. organ stwierdził, że w żadnym z tych okresów nie doszło do zawinionego przedłużania postępowania przez organ. W jego ocenie przedstawione okoliczności usprawiedliwiały przekroczenie przez Dyrektora UKS terminów i nie dawały podstaw do przyjęcia przerwy w naliczaniu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpoznaniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na braku dokładnego ustalenia przyczyn opóźnienia ukończenia postępowania w prawem przewidzianych terminach; art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, może być kwalifikowane, jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, niestanowiąca przeszkody w naliczaniu odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest częściowo uzasadniona, to jest w zakresie, w jakim kwestionuje naliczanie odsetek za okres od dnia 30 listopada 2009 r. do 2 lipca 2010 r. tj. po doręczeniu organowi podatkowemu prawomocnego odpisu wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 488/06 do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 2010 r. Jak wskazał, skarżąca kwestionuje naliczenie jej odsetek za czas toczącego się postępowania przed organami skarbowymi, wskazując, że nie może ponosić odpowiedzialności finansowej za przewlekle prowadzone przez organy postępowanie, ani też za korzystanie przez siebie z prawem przewidzianych środków zaskarżenia. Organ z kolei stoi na stanowisku, że zwłoka w uregulowaniu należności podatkowych obciąża skarżącą, zaś przekroczenie przez organ dopuszczalnych terminów było usprawiedliwione podejmowanymi czynnościami technicznymi, jak i postępowaniem dowodowym. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przechodząc do kwestii odsetek Sąd wskazał, że co do zasady przysługują one od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.) i naliczane są od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.). Odsetki mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej i wygaśnięcie zaległości przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę. Sąd argumentował, że skoro termin płatności podatku w upływał w 31 marca 2005 r., to prawidłowo organy obu instancji przyjęły, że termin naliczania odsetek rozpoczął się w dniu 1 kwietnia 2005 r. i biegł do dnia uregulowania należności (zaliczanie zwrotu VAT, wpłat dokonywanych przez skarżącą ), co organ w sposób szczegółowy opisał, a czego skarżąca w zasadzie nie kwestionowała, a również Sąd nie stwierdził nieprawidłowości. Kwestią różniącą strony było natomiast nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek. Sąd powołał się na art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w myśl którego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z § 2: przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. z 2011 r., Nr 240, poz. 1439) stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) - dalej: u.k.s., w zakresie w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. był niezgodny z Konstytucją RP . Ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) dodano do art. 24 ust. 3, zgodnie z którym: odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, ust. 4: przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, co oznaczało konieczność ich zastosowania do prowadzonych postępowań. Kolejną nowelizacją na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) zmieniono dotychczasowe brzmienie art. 24 i dodano ust. 5 i 6, zgodnie z którymi: ust. 5: jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne, określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji; ust. 6: przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd zgodził się z organami, że w okresie do dnia 30 czerwca 2010 r., ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz brak innych regulacji, zastosowanie miał art. 54 O.p. w tym jego § 1 pkt 7 oraz § 2 i 3. Od dnia 1 lipca 2010 r. do 29 lipca 2010 r. art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. , a w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy przepisy Ordynacji podatkowej. Różnica polegała na dopuszczalnym czasie trwania postępowania w kontekście naliczania odsetek za zwłokę: 3 miesiące w Ordynacji podatkowej, 6 miesięcy w ustawie o kontroli skarbowej. Przekroczenie tych terminów nie oznacza automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek. W każdym przypadku przepisy przewidują zastrzeżenie, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd podzielił także prezentowane przez organy stanowisko, potwierdzone w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., czy też "odpowiednio w ust. 3 i 4, następnie 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej", to nie suma terminów prowadzenia postępowania, lecz każdorazowo rozpatrując sprawę, także po uchyleniu, organ zyskuje nowy termin na wydanie decyzji. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo podzieliły postępowanie na okresy, przypadające na kolejne etapy postępowania, a następnie w ich ramach dokonały analizy wszystkich podejmowanych przez organ czynności, czy były uzasadnione dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też mogły prowadzić do zawinionego przez organ opóźnienia. Sąd zauważył, że wszystkie podejmowane przez organ czynności, z wyjątkiem okresu pomiędzy 30 listopada 2009 r. a 2 lipca 2010 r., były uzasadnione i konieczne, zmierzały do ustalenia prawdy materialnej, która jak słuszne podniósł organ odwoławczy nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania. Począwszy od pierwszego z nich tj. od daty wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia skarżącej pierwszej decyzji wymiarowej organ podejmował czynności z urzędu i na wniosek strony w odstępach nie dłuższych niż dwa tygodnie. Było to min. sprawdzanie prawidłowości i rzetelności dokumentacji, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków kilkukrotne wzywanie spółki do złożenia wyjaśnień, prowadzenie oględzin. O każdej czynności zawiadamiano stronę, co wiązało się koniecznością zachowania terminów procesowych. Sporządzono protokół kontroli a dalsze procesowanie związane było ze złożonymi zastrzeżeniami do protokołu. Przekroczenie obowiązującego w tym czasie 3 -miesięcznego terminu było uzasadnione koniecznością wyjaśnienia sprawy i zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu i usprawiedliwiało przekroczenie wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. terminu. O każdorazowym przedłużaniu terminu załatwienia sprawy organ informował stronę. Kolejny okres wyznaczony datą wpływu skargi a datą wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. akt po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oddalającego skargę (od 29 maja 2006 r. do 30 listopada 2009 r.) W okresie tym Dyrektor UKS kolejno wydawanymi postanowieniami wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy: 5 czerwca, 3 sierpnia, 2 października i 1 grudnia 2006 r., 1 luty, 2 kwietnia, 1 czerwca, 1 sierpnia, 1 października i 30 listopada 2007 r., 31 stycznia, 1 kwietnia, 30 maja, 30 lipca, 30 września i 1 grudnia 2008 r., 28 stycznia, 30 marca, 29 maja, 29 lipca, 24 września i 4 listopada 2009 r. W ocenie Sądu przedłużenie terminu przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. o czas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego na skutek skorzystanie przez skarżącą z przysługujących jej środków zaskarżenia nie może zostać potraktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia załatwienia sprawy, ale nie może być również uznane za powstałe z przyczyn zależnych od organu, zwalniających skarżącą z obowiązku płacenia odsetek. Wyznaczanie kolejnych terminów załatwienia sprawy związane było z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, co miało niewątpliwie na celu, związane z ekonomiką postępowania, uniknięcie komplikacji procesowych spowodowanych toczeniem się równolegle procesów: podatkowego i sądowoadministracyjnego i wyeliminowaniem ewentualnej sytuacji, w której prawomocny wyrok sądu uchylający decyzję kasacyjną (w przypadku ewentualnego uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i uchylenie przez ten Sąd decyzji kasacyjnej) zapadnie w czasie, gdy w ponownie prowadzonej sprawie toczyć się będzie postępowanie odwoławcze. W takiej sytuacji wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. W aktach sprawy nie ma postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego z tego powodu, a tylko w takiej sytuacji doszłoby do wyłączeniu naliczania odsetek za ten okres (art. 54 § 1 pkt 4 O.p.). Kolejny, poddany analizie okres to czas pomiędzy przekazaniem akt wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, a doręczeniem kolejnej decyzji wymiarowej (30 listopada 2009 r., a 2 lipca 2010 r.). W ocenie Sądu w tym okresie nastąpiło zawinione przez organ przekroczenie obowiązującego wówczas 6 - miesięcznego terminu do wydania decyzji, o którym mowa wart 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. Wprawdzie podobnie jak w poprzednich okresach organ w sposób szczegółowy wskazał wszystkie podjęte w tym okresie czynności, które tak jak poprzednio podejmowane były z odstępami około 2 tygodniowymi, jednak ocena tych działań na tym etapie postępowania musi przebiegać zgoła odmiennie od poprzednich okresów. Nie można nie zauważyć, że organ dokonując ustaleń opierał się na tym co już do tej pory zostało ustalone oraz na wytycznych zawartych tak w kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, oraz wyrokach WSA i NSA. Dalszy przebieg postępowania powinien być w związku z tym wynikiem przeprowadzonej analizy dokonanej na tle stwierdzonych uchybień. Zatem w przeciwieństwie do poprzednich etapów postępowania, kolejno następujące czynności nie były uzależnione od niewiadomego wyniku czynności je poprzedzających, ale powinny były zmierzać do określonego celu wyraźnie wyznaczonego w powołanych rozstrzygnięciach. W świetle powyższego nie można uznać za usprawiedliwione odczekiwanie przez organ z podjęciem kolejnej czynności do czasu uzyskania wyniku poprzedniej, lecz organ powinien był w jednym czasie, albo przynajmniej do siebie zbliżonym, podjąć czynności zmierzające do ustalenia brakujących elementów stanu faktycznego i wyjaśnienia wątpliwości. Tymczasem organ rozciągnął dokonanie tych czynności na okres przekraczający 6 miesięcy - ponad 7 miesięcy, co nie było uzasadnione okolicznościami sprawy. Kolejne zapadłe w sprawie decyzje zostały wydane z zachowaniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w brzmieniu z dnia 25 czerwca 2010 r. Po wniesieniu odwołania od decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. i przekazaniu akt organowi odwoławczemu w dniu 22 lipca 2010 r., Dyrektor IS wydał decyzję w dniu 22 września 2010 r., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Po przekazaniu akt organowi w dniu 6 października 2010 r. decyzja została wydana przez Dyrektora UKS w dniu 14 grudnia 2010 r. Po złożeniu od niej odwołania w dniu 29 grudnia 2010 r. i przekazaniu akt organowi odwoławczemu w dniu 10 stycznia 2011 r. Dyrektor IS wydał w dniu 10 marca 2011 r. decyzję utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego skarga znajduje uzasadnienie w zakresie w jakim podważa zasadność naliczenia odsetek za okres od dnia doręczenia Dyrektorowi UKS prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie - w dniu 30 listopada 2009 r. do czasu wydania przez ten organ decyzji tj. do dnia 30 czerwca 2010 r. Rozpoznając ponownie sprawę w przedmiocie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, organ pierwszej instancji powinien określić wysokość nadpłaty zgodnie z przedstawioną argumentacją. Odnosząc się do postawionych przez skarżącą zarzutów nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, tj. nieprzesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność przedłużania terminów załatwienia sprawy oraz na okoliczność nie zawieszenia postępowania podatkowego po wydaniu przez WSA w Rzeszowie wyroku w sprawie, Sąd podzielił argumentację, że powyższe okoliczności zostały stwierdzone na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, w związku z czym przeprowadzenie tych dowodów nie było uzasadnione i przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. 2.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku zostały wywiedzione zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, jak i przez C. spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oceny i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zakresu zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a tym samym brak analizy zakresu zleconego organowi pierwszej instancji postępowania i okoliczności przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, co było niezbędne dla dokonania prawidłowej oceny zaistnienia podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. 2. naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 i § 3 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 roku, sygn. akt SK 2/10 oraz art. 24 ust. 2 i 4 u.k.s. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 5 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 492) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, skutkujące przyjęciem, iż w okresie od 30 listopada 2009 roku do dnia 2 lipca 2010 roku wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę; - art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 i § 3 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 roku, sygn. akt SK 2/10 oraz art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. brzmieniu nadanym nowelą z dnia 5 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 492), poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż istotną okolicznością dla oceny przesłanek zawartych w hipotezach cyt. przepisów jest "szybkość" prowadzonego postępowania. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca spółka również zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7, § 2, § 3 O.p. w okresie do 30 czerwca 2010 r., oraz art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. - art. 54 § 2 O.p. i art. 24 ust. 4, przez zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której opóźnienie wydania decyzji nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przy tak sformułowanym zarzucie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przewidzianej. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, a wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodziła nieważność postępowania, co oznacza związanie Sądu granicami wywiedzionych skarg kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Trzeba w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna organu zawiera zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej spółki postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do trafności zarzutów należy w pierwszym rzędzie przywołać mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, które wyznaczają ramy ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji w szczegółowych rozważaniach przytoczył adekwatny dla niniejszej sprawy stan prawny w zakresie zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym (str. 15-16 uzasadnienia wyroku). Jak trafnie wskazał, w okresie do 30 czerwca 2010 r., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, którym stwierdzono niezgodność z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP art. 31 ust. 1 u.k.s. , w zakresie w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zastosowanie znajdował zarówno art. 54 § 1 pkt 7 O.p. , jak i § 2 i § 3 tego przepisu. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie do § 2 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na skutek opisanych przez Sąd kolejnych nowelizacji art. 24 u.k.s. w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r. zastosowanie miały dodane regulacje ust. 3 i 4 przepisu: odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 3); przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 4). Z kolei od 30 lipca 2010 r. zastosowanie miały dodane do art. 24 ust. 5 i 6. Zgodnie z tymi regulacjami: jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (tj. decyzja kończąca postępowanie) nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (ust. 5); przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6). Stosownie zaś do art. 31 ust. 1 ustawy w zakresie w niej nieuregulowanym zastosowanie znajdowały przepisy Ordynacji podatkowej Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji z przywołanych regulacji wynika, że zarówno przekroczenie 3 miesięcznego terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jak i terminu 6 miesięcznego z art. 24 ust. 3, a następnie ust. 5 u.k.s. nie oznacza automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Wynika to wprost z treści art. 54 § 2 O.p. oraz odpowiednio art. 24 ust. 4 i ust. 6 u.k.s. Przepisy te wykluczają bowiem możliwość zaniechania naliczanie odsetek za wskazane okresy jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel (odpowiednio kontrolowany i jego przedstawiciel) lub gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wobec tego zastosowanie regulacji, zarówno z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jak i art. 24 ust. 3 lub ust. 5 u.k.s. musi być w każdym przypadku poprzedzone dokonanymi, na podstawie analizy przebiegu postępowania, ustaleniami w zakresie przyczyn niedotrzymania wskazanych terminów załatwienia sprawy. Nieprawidłowy jest natomiast zaprezentowany przez Sąd pogląd, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., to nie suma terminów prowadzenia postępowania, lecz każdorazowo rozpatrując sprawę, także po uchyleniu decyzji, organ zyskuje nowy termin na wydanie decyzji. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15 z której wynika, że art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Uchwała ta odnosi się do przepisu art. 54 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania Ocena czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy