Wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. I GSK 103/15

Odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest dopuszczalne w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz gdy wynik wykładni językowej koliduje z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego. Ograniczenie stosowania wykładni językowej ma więc miejsce gdy jej wynik prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Jeżeli natomiast językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 819/14 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. spółki z o.o. w C. w upadłości układowej na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 819/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 08 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację; określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. w C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: A. sp. z o. o. w C. (dalej: skarżąca) w złożonym w dniu 13 stycznia 2014 r. wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi zakład produkcyjny wykorzystujący wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych i jest zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej; u.p.a.). Od wielu lat wprowadza w swoich zakładach produkcyjnych urządzenia, rozwiązania i procedury, które tworzą system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej. W celu obniżenia zużycia gazu zmieniła metodę produkcji destylatu i rektyfikatu, tj. z metody ciśnieniowej na metodę podciśnieniową. Skarżąca wyjaśniła, że zmiana technologii spowodowała znaczne oszczędności w zużyciu gazu, natomiast obniżenie zużycia energii elektrycznej polega na systematycznej wymianie sprzętu i urządzeń produkcyjnych na bardziej nowoczesne, a tym samym zużywające mniejsze ilości prądu. Opisane przez skarżącą działania stanowią elementy długofalowego procesu, który doprowadził do stworzenia systemu wzajemnie powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej. Skarżąca w związku z powyższym zadała pytanie, czy opisany we wniosku system powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej pozwala na zastosowanie przez nią zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Przedstawiając własne stanowisko przytoczyła treść art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zaznaczając, że ustawodawca nie doprecyzował co należy rozumieć przez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; ani jakie systemy służą do osiągnięcia powyższych celów. Jednocześnie nie określono zamkniętego katalogu systemów, nie zawężono też tego pojęcia do systemów sformalizowanych, rejestrowanych. Skarżąca wskazała, że analogiczną regulację zawiera przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., dotyczący wyrobów węglowych. W tym kontekście powołała się na ugruntowaną praktykę, która odwołuje się do językowej wykładni pojęcia systemu. W ocenie wnioskującej z definicji słownikowej wyrazu "system" wynika, że zwolnienie od akcyzy, dotyczy przedsiębiorców, którzy wdrożyli szereg procedur i wymogów służących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Powyższe potwierdził Minister Finansów w piśmie nr [...] z dnia 11 maja 2012 r., w którym stwierdził, że zwolnienie od akcyzy stosownie do art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. "znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby węglowe systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej". W ocenie skarżącej, powyższe rozważania i argumenty znajdują analogiczne zastosowanie w przypadku zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., co prowadzi do wniosku, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system rozumiany jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. W interpretacji indywidualnej z dnia 08 kwietnia 2014r. Minister Finansów (dalej: organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1b, pkt 19a, art. 9c ust. 1, art. 11b ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 31b ust. 2, ust. 1, art. 31b ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał również, że zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych, w tym wyrobów gazowych, wynikają m.in. z przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Artykuł 17 ww. dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne. Zwolnienia te mogą polegać na częściowej lub całkowitej obniżce podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych zużywanych do ogrzewania. W przypadku, gdy państwo członkowskie zastosuje poziom opodatkowania obniżony do zera w stosunku do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania przez zakład energochłonny, zwolnienie może być przyznane, o ile "zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest także spełnienie określonych wskaźników (wartość produkcji, wartość dodana), które charakteryzują podmiot jako zakład energochłonny, przy czym dyrektywa podaje ich wielkości minimalne przewidując, że "w ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora". Taka regulacja jest uzasadniona z uwagi na różnorodność wyrobów energetycznych i ich specyfikę oraz na uwarunkowania ekonomiczne państw prowadzących właściwą dla nich politykę energetyczną. W ocenie organu, analiza opisu stanu faktycznego, wskazanych wyżej przepisów ustawy i unormowań dyrektywy wskazuje, że skarżąca nie wprowadziła w życie "systemu", o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Odnosząc się do zastosowanej wykładni językowej organ podkreślił, że nie można ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Wobec tego nie każdy "system" rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując organ wskazał, że zmiana metody produkcji, wymiana sprzętu i urządzeń, zagospodarowanie odpadów produkcyjnych, obniżenie zużycia wody i jej zrzutu do środowiska, gdyż powadzone przez wnioskodawcę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00. Sąd I instancji uwzględniając skargę wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie czy skarżąca wprowadzając w swoim zakładzie produkcyjnym rozwiązania i procedury oraz instalując urządzenia tworzące system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie Sądu I instancji, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca stosuje pewną technologię produkcji alkoholu etylowego. Do produkcji potrzebne są powiązane ze sobą funkcjonalnie urządzenia i instalacje wykorzystujące prąd, gaz i wodę. Na skutek działań skarżącej powstał i funkcjonuje w toku produkcji system, który doprowadził do zmniejszenia zużycia prądu, wody i gazu, jak również do ekologicznego zagospodarowania odpadów produkcyjnych. Wprowadzony przez skarżącą system realizuje jako całość funkcję dotyczącą zarówno ochrony środowiska, jak i podwyższenia efektywności energetycznej. Wobec powyższego należało uznać, że zakład skarżącej jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., co pozwala na zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym. Sąd I instancji wyjaśnił, że przepisy u.p.a. nie dają żadnej odpowiedzi, co dokładnie należy rozumieć poprzez "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Kwestia ta nie doczekała się również bogatego orzecznictwa sądowego, przynajmniej na gruncie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Jednakże zarówno w orzeczeniach sądowych, wprawdzie wydanych na gruncie art. 31a ust. 2 pkt u.p.a. (dot. wyrobów węglowych) - które można zdaniem Sądu analogicznie zastosować w niniejszej sprawie - jak i wielu interpretacjach podkreśla się, że dla wyjaśnienia tego pojęcia należy skorzystać w pierwszej kolejności z wykładni językowej. Zatem według słownika języka polskiego PWN - wydanie internetowe, słowo "system" oznacza "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość", "zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość", "określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Sąd I instancji wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 czerwca 2014r. o sygn. akt. I FSK 989/13, w którym skład orzekający wyjaśnił, że "zgodnie z (...) definicją słownikową przez pojęcie sytemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Co istotne nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej." Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej, organ zasadnie odwołał się do wykładni prounijnej i z treści art. 17 cyt. Dyrektywy wywiódł, że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Jednakże, zdaniem Sądu I instancji, w tym miejscu zabrakło wskazania, czy też wyszczególnienia tych podmiotów. W ocenie Sądu I instancji, skoro Minister uznał, że samo zmodernizowanie przedsiębiorstwa i osiągnięcie przez to poprawy w ochronie środowiska jest niewystarczające i winno być potwierdzone przez podmiot zewnętrzny, obowiązany był wyraźnie wskazać taki posiadający odpowiednie uprawnienia podmiot (bądź podmioty), którego kontrolna dawałaby podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia. Organ uznając stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe winien, wyczerpująco wyjaśniając swój sposób rozumowania wskazać dokładnie, jakie kroki Spółka powinna podjąć, aby mogła zostać objęta zwolnieniem. Samo stwierdzenie o konieczności nadzoru Spółki przez podmiot zewnętrzny mającym uprawnienia kontrolne jest zdaniem Sądu zbyt enigmatyczne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: