Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I GSK 139/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1361/14 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1361/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej za miesiąc lipiec 2006 r. Następnie decyzją z dnia 4 września 2013 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres w wysokości 1.216.484 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej DIC lub organ) zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji). DIC wyjaśnił, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy dokonując sprzedaży energii skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym czy kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). DIC wyjaśnił, że podatek akcyzowy stanowi element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Podmiot prowadząc działalność gospodarczą i sprzedający energię elektryczną wlicza do ceny sprzedaży wyrobu akcyzowego m.in. kwotę zapłaconego podatku akcyzowego jako podatku pośredniego. DIC wskazał nadto, że zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez skarżącą akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Z art. 29 ust. 20 tej ustawy wynika bowiem wprost, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego. Podatnik VAT obowiązany jest zaś wykazać w fakturze między innymi prawidłową podstawę opodatkowania (art. 106 ust. 1). W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zdaniem DIC jeżeli skarżąca faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to winna przedstawić dokumenty i fakty na potwierdzenie swojego stanowiska. Tymczasem na potwierdzenie faktu, że skarżąca poniosła straty w sprzedaży energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący wskazała, że zakupiła energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży" (strona 3 wyjaśnień z 3 lipca 2013 r.), na okoliczność czego przedstawiła zestawienie mające wykazać stratę na powyższej sprzedaży. DIC zauważył, że skarżąca w wyjaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia ilości energii elektrycznej wykazanych w poszczególnych deklaracjach akcyzowych za lata od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. wskazała, że ilość ta "została skalkulowana statystycznie, tj. poprzez współczynnik ilości energii nie dającej prawa do zwrotu w stosunku do całkowitej sumy nabytej energii elektrycznej. Podkreślił także, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń spółki, że zakupiła ona energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży". W ocenie DIC celem zwrotu nadpłaty nie jest zrekompensowanie strat jakie skarżąca mogła ponieść na sprzedaży energii elektrycznej w ramach rynku bilansującego i wskazał pryz tym, że przeniosła ona ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia wskazanego domniemania. DIC wyjaśnił nadto, rozstrzygnięcie oparł na stanowisku prawnym i argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. W ocenie DIC nie jest uzasadnione żądanie skarżąca stwierdzenia nadpłaty oparte na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji faktycznej, w której nie poniósł uszczerbku majątkowego, nie został zubożony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Ustawodawca przewidział bowiem zwrot oprocentowania zwracanych kwot od wystąpienia nadpłaty. Brak w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje brak podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 tej ustawy. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja DIC jest zgodna z prawem oraz podzielił ustalenia faktyczne zawarte w jej uzasadnieniu czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych. Sąd I instancji wyjaśnił, że organ prawidłowo ustalił, że skarżąca uiszczając podatek nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Ustalenie to wynika przede wszystkim z faktu, że zakupiona wewnątrzwspólnotowo energia w celu bilansowania systemu była sprzedawana dalszym podmiotom gdyż skarżąca jest przede wszystkim podmiotem gospodarczym prowadzącym koncesjonowaną działalność gospodarczą na rynku energii elektrycznej. Sąd I instancji wskazał następnie, że co prawda cena dalszej sprzedaży była ceną regulowaną jednak buła ona kalkulowana z uwzględnieniem rentowności działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się, jak w przypadku Skarżącej, przesyłem i bilansowaniem energii elektrycznej. Okoliczność ta wynika zarówno z treści przepisów regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, jak również z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 kwietnia 2011 r. odnoszącego się do sposobu kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie 2006 r - luty 2009 r., taryf podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa URE w odniesieniu do przedsiębiorstw zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, w tym przypadku postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, zatwierdzonej przez Prezesa URE. Okoliczność powyższa wynika również z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wskazującego składniki skalkulowanej taryfy, wśród których były uwzględnione podatki jako element stały składnika stawki sieciowej. W objętym przedmiotem orzekania okresie podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej była ustawa z dnia 23 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( Dz. U. nr. 89 poz.625 ze zm.), która w art. 45 wskazywała jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej m. in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. W art. 46 została wskazana delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad i rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr. 105 poz.1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr.128 poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że w efekcie to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego. Natomiast z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m. in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności Spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej. Prawidłowo zatem organ uznał, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym. Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo wzmocnił też swoje ustalenie związane ze wskazaniem na kosztowy charakter tego podatku, tj. zaliczaniem go do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 16 w zw. z art. 12 ust.1 pkt.4 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazaniem, że z treści art. 29 ust. 20 i art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego, czyli istniała potrzeba zaliczenia zapłaconej akcyzy przez podatnika do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców. DIC dokonał prawidłowego ustalenia, gromadząc i prawidłowo oceniając zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca natomiast nie przedstawiła przeciwstawnego dowodu mającego świadczyć odmiennie od ustaleń organu. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszeń prawa procesowego. Zdaniem Sadu I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustalenia stanu faktycznego były pełne, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla ten stan rzeczy. Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało w ocenie Sądu I instancji rozstrzygnięcie kwestii czy pomimo uiszczenia przez skarżącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym) odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy miała uzasadnienie prawne. Sąd I instancji wyjaśnił, że twierdzenia skarżącej o konieczności stosowania art. 21 ust. 5 w zw. z art.18a ust.9 Dyrektywy energetycznej jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego nie są uzasadnione. Sąd I instancji wskazał, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Brzmienie art. 21 ust. 5 Dyrektywy horyzontalnej definiuje więc moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Z przepisu tego nie wynika też podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii. Natomiast przez określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku można określić podatnika tego podatku. Przepis art. 18a ust.9 Dyrektywy energetycznej określił natomiast okres przejściowy dla Polski do dostosowania prawa krajowego wg. brzmienia ww. art. 21 ust. 5 do dnia 1 stycznia 2006 r. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji wyjaśnił, że organ słusznie uznał, że przepis art. 21 ust. 5 stanowi podstawę materialnoprawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedostosowanie przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy energetycznej. Ponadto, w przypadku Skarżącej wprost przyjęto, że nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabytej wewnątrzwspólnotowo dla celów bilansowania systemu w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Sąd I instancji nie stwierdził aby organ naruszył tym samym pierwszeństwo stosowania norm unijnych przed prawem krajowym. Sąd I instancji wskazał następnie, że kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (uchwała dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).