Wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3119/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1384/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.840 (dwa tysiące osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1384/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że aktem notarialnym z 18 września 2008 r. skarżąca dokonała - przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [..], stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 114,91 m2, położonego w L. przy ul. W. [...], uzyskując przychód w wysokości 399.000 zł. Powyższy lokal został nabyty przez stronę 23 stycznia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego. W dniu 24 września 2008 r. złożone zostało oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe i deklaracja PIT-23, w której podatniczka wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 179.909 zł oraz kwotę zwolnioną: 179.909 zł. W toku czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. uznał na podstawie złożonych przez stronę dokumentów, iż nie mogą one stanowić podstawy do zwolnienia całości uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości od opodatkowania. W szczególności organ uznał, iż spłata kredytu z 20 kwietnia 2007 roku, aneksowanego w dniu 29 kwietnia 2008 r. w wysokości 219.091,69 zawartego przez podatniczkę z G. [...] S.A. nie stanowi wydatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W treści decyzji z 26 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż uznaje za wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a kwotę 100.905,87 zł. Niewydatkowana na powyższe cele część przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przy ul. W. [... ] w L. wyniosła 298.094,13 zł, pomniejszona o kwotę 5.400 zł tytułem poniesionych kosztów odpłatnego zbycia wskazanego lokalu mieszkalnego. A zatem wg organu podatek wg stawki 10% wyniósł 29.269 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała nieuznanie przez organ kwoty 99.161,41 zł wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży w/w mieszkania i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do meritum sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 120, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw oraz - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Strona wyjaśniła, iż choć kredyt z 20 kwietnia 2007 r. zaciągnięty był m. in. na cele konsumpcyjne, to tylko wyłącznie formalnie, a strona kierowała się względami racjonalnymi, a mianowicie większą łatwością w zaciągnięciu kredyty na cele konsumpcyjne, niż na cele mieszkaniowe. Faktycznie zaś kredyt ten został zaciągnięty wyłącznie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, a konkretnie na budowę domu i na ten cel został on w całości wydatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z 18 października 2013 r. w całości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 5.W ocenie sądu pierwszej instancji skarga okazała się w części zasadna. Sąd stwierdził, ze istotą sporu jest wykładnia przepisu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a zatem czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, pomimo, iż taki cel nie został określony w umowie kredytu. W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 października 2013 r. r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 wskazanej ustawy określa sytuacje, w których podatnikowi służy zwolnienie przedmiotowe od podatku. Z analizy stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr [...], położony w L., przy ul. W. [...], stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 114,91 m ² w dniu 23 stycznia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego. Natomiast sprzedaży wymienionego lokalu dokonała w dniu 18 września 2008 r. W dniu 24 września strona złożyła zaś oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Z powyższego wynika zatem, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). Z ust. 1 pkt 32 lit. e przywołanego powyżej przepisu art. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wynika, że ze zwolnienia korzysta przychód uzyskany m.in. ze sprzedaży udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów. Zdaniem organu powołany przepis nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki albowiem zgodnie z jego treścią kredyt lub pożyczka, na której spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą być zaciągnięte ściśle na cele mieszkaniowe. Odwołując się do wykładni celowościowej Sąd stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1627/10, stwierdzając, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego wskazanym przepisem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cel wskazany w art. 32 ust. 1 lit. a. Przepis ten wymienia w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jednak jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie - a mianowicie różnorodne formy zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Tym samym ocena, czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f. W niniejszej sprawy organ odmówił skarżącej prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. argumentując, że ww. ulga podatkowa dotyczy spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, ale cel ten musi zostać wyraźnie w umowie wskazany, natomiast w umowie kredytu z 20 kwietnia 2007 r. zawartej między skarżącą a Bankiem G. nie został on w ten sposób wskazany. Zgodnie z § 1 pkt 2 części szczególnej umowy nr [...] kredyt przeznaczony został na cele konsumpcyjne kredytobiorcy oraz na spłatę: kredytu mieszkaniowego nr [...] z dnia 20 stycznia 2003 zawartego z Bankiem P. [...] S.A. oraz kredytu odnawialnego i pożyczki zakładowej udzielonych przez ten bank. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne. Wskazać przy tym należy, że w toku prowadzonego postępowania organy nie kwestionowały przeznaczenia wydatków z kredytu, jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe podatniczki, a więc należy je uwzględnić. Decydujący w tej kwestii pozostaje cel zaciągniętego kredytu, a nie jego nazwa. Przeznaczenie zgodnie z umową zaciągniętego kredytu na cele konsumpcyjne obejmuje tak szerokie spektrum możliwości spożytkowania go, że w ocenie Sądu nie da się arbitralnie ustalić, iż akurat cel mieszkaniowy w tym zakresie się nie mieści. Dodatkowo należy podkreślić, iż kredytobiorca ma całkowitą swobodę w rozdysponowaniu środków pochodzących z tego rodzaju kredytu, może je zatem przeznaczyć również na zakup działki i budowę domu jednorodzinnego. Reasumując Sąd stwierdził, że spłata kredytu z 20 kwietnia 2007 r. w wysokości 219.091,69 zł środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości przy ul. W. [...] sprawia, iż należy uznać uprawnienie strony skarżącej do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Niezasadne natomiast okazały się zarzuty skarżącej dotyczące wydatków w wysokości 18.000 zł, poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 20 stycznia 2003 r. na nabycie mieszkania przy ul. W. [...]. Z analizy całego unormowania art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Skoro, zatem skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, to trafnie organ podatkowy trafnie uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej