Wyrok NSA z dnia 5 maja 2016 r., sygn. I FSK 1147/14

Nie można uznać, że starostwo powiatowe, jako aparat pomocniczy samego powiatu, wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 226/14 w sprawie ze skargi Powiatu G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec - kwiecień oraz sierpień - listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Powiatu G. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

I FSK 1147/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 226/14, działając na podstawie . 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Powiatu G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 grudnia 2013 r., w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r. wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 747 ze zm.) - dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Powiat G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada r. skierowanej do Starostwa Powiatowego w G., określającej temu Starostwu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że od wyżej opisanej decyzji organu I instancji odwołanie wniósł Powiat G., reprezentowany przez pełnomocnika, który domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie bądź przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu podniesiono głównie zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dołączono do niego opinię dendrologiczną wydaną przez rzeczoznawców na okoliczności związane z nieprawidłowym, zdaniem podmiotu składającego odwołanie, obliczeniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, do którego organ I instancji skierował decyzję wymiarową. Jej adresatem było bowiem Starostwo Powiatowe w G. Przebieg postępowania poprzedzający jej wydanie był zaś tego rodzaju, że postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie określenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2008 r. wobec Starostwa Powiatowego w G. Protokół kończący to postępowanie został doręczony również temu Starostwu, w imieniu którego działał Starosta. Do powyższego protokołu Starostwo wniosło zastrzeżenia. Następnie w dniu 18 listopada 2013 r. organ I instancji wydał decyzję, w której jako stronę postępowania, czyli podatnika podatku i towarów i usług posługującego się oznaczonym numerem NIP, określono Starostwo Powiatowe w G. i do tego podmiotu skierowano i doręczono decyzję. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez Powiat G., który posługuje się odrębnym numerem NIP. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że Powiat G. wnosząc odwołanie od decyzji skierowanej do Starostwa Powiatowego w G. nie uzasadnił w jakikolwiek sposób, na jakiej podstawie uznał się za stronę postępowania. Taka sytuacja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powodowała, że Powiat G. nie ma legitymacji do wniesienia odwołania od decyzji, która została skierowana nie do niego, lecz do odrębnego podatnika, jakim jest Starostwo Powiatowe w G. Dodał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.), starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie posiada odrębnego bytu. Jednakże zarówno Powiat jak i Starostwo Powiatowe, są odrębnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługującymi się odrębnymi numerami NIP. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Dyrektor Izby stwierdził, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji skierowanej do Starostwa Powiatowego w G., które zostało wniesione przez Powiat G., należało uznać za niedopuszczalne. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący Powiat G. zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: [ustawa o VAT] prowadzącej do wadliwego uznania za podatnika tego podatku Starostwa Powiatowego w G. zamiast Powiatu G., co prowadziło do niesłusznej oceny o braku po stronie tego ostatniego podmiotu legitymacji do wniesienia odwołania; 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności złożenia odwołania przez Powiat G. jako nieposiadającego statusu strony w tym postępowaniu. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O.z dnia 27 grudnia 2013 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd oddalając skargę wskazał, że zgodnie z przyjętym za podstawę zaskarżonego postanowienia przepisem art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania może mieć swe źródło w przyczynach o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym. Przyczyny o charakterze przedmiotowym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystąpiły. Natomiast przyczyny natury podmiotowej obejmują sytuacje, gdy odwołanie zostanie wniesione przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. Sąd podniósł, że odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, który był adresatem decyzji organu I instancji. Zarazem, co jednoznacznie wynika z treści odwołania wniesionego przez profesjonalnego pełnomocnika, nie przedstawiono w nim żadnej argumentacji mającej wskazywać, że zaskarżona decyzja narusza interes prawny Powiatu G. ani też, że tenże Powiat jest stroną tego postępowania. W ocenie Sądu sposób wykładni art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie odnoszącym się do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych powoduje, że brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia tego przepisu, w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 7 § 1 O.p. Skoro wnoszący odwołanie Powiat G. nie przytoczył w nim okoliczności wskazujących na istnienie po jego stronie interesu prawnego i posiadanie statusu podatnika w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, której adresatem organ I instancji uczynił Starostwo Powiatowe w G., to organ odwoławczy nie mógł domyślać się potencjalnych przyczyn, które legły u podstaw dokonania przez Powiat G. tej czynności procesowej. Sąd dodał, że dopiero w skardze przywołano obszerną argumentację na rzecz tezy o nieprzysługiwaniu podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług Starostwu Powiatowemu, ze wskazaniem na posiadanie tego przymiotu wyłącznie przez posiadający osobowość prawną powiat jako jednostkę samorządu terytorialnego. W opinii Sądu przywołanie tego rodzaju argumentacji dopiero w skardze do sądu administracyjnego uniemożliwiło organowi odwoławczemu, na etapie wstępnego badania dopuszczalności odwołania, odniesienie się do twierdzeń o przysługiwaniu Powiatowi G. uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej (posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług). Argumentował, że sądowej kontroli jest poddawana legalność zaskarżonego postanowienia w dacie jego wydania. Oceniając więc jego poprawność w tej właśnie dacie Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 4. Skarga kasacyjna Powiat G.i zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1268 ze zm.,) poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz nieprzeprowadzenie pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonego postanowienia i tym samym uznaniu, że organ prawidłowo uznał za niedopuszczalne złożenie przez Powiat G. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2013 r. Dalej wskazano na zaniechanie badania naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a polegającego na błędnej wykładni art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest Starostwo Powiatowe w G., a nie Powiat G., a w konsekwencji uznaniem, że powiat G. nie posiada legitymacji procesowej do wniesienia odwołania w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie