Wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3130/14

Zwrot przez nadleśnictwo leśniczemu wydatków poniesionych na energię elektryczną zużytą w kancelarii leśnictwa nie stanowi przychodu zarówno w rozumieniu art. 11 ust. 1 jaki i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 180/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-972/13-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa J. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 180/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że N. posiada leśniczówki, które są mieszkaniami służbowymi oddanymi w użytkowanie pracownikom służby leśnej na czas pełnienia funkcji leśniczego. Powyższe wynika m.in. z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), zgodnie z którym pracownikom Służby Leśnej przysługuje bezpłatne mieszkanie, jeżeli stanowisko i charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania. W każdej leśniczówce wydzielone są pomieszczenia służbowe przeznaczone na kancelarie leśnictwa, które stanowią biura nadleśnictwa w terenie. Kancelaria spełnia funkcję biura jednostki gospodarczej (nadleśnictwa), gdzie realizowana jest podstawowa funkcja Lasów Państwowych, tj. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa. Są tam obsługiwani, między innymi, klienci indywidualni i korporacyjni (sprzedaż drewna), zakłady usług leśnych (zlecanie prac leśnych) a także prowadzona jest praca administracyjna z zakresu gospodarki leśnej. Kancelarie są wyposażone w sprzęt biurowy, zgodnie z przepisami bhp oraz potrzebami produkcyjno - handlowymi nadleśnictwa. Wydatki na ich utrzymanie (amortyzacja, naprawy, zużyta energia elektryczna etc.) są kosztem nadleśnictwa związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Opłaty za energię elektryczną ponosi leśniczy jako użytkownik nieruchomości, który ma podpisaną stosowną umowę z zakładem dystrybucji energii. W kancelariach nie ma założonych podliczników. Podano także szczegółowe zasady rozliczania zużycia energii elektrycznej w kancelarii. O zwrot wyłożonych kosztów na energię elektryczną występuje leśniczy (są to terminy kwartalne). Wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zwrot pracownikom wyłożonych przez nich za nadleśnictwo kosztów zużycia energii elektrycznej niezbędnej do utrzymania pomieszczenia służbowego - kancelarii leśnictwa, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zwrot pracownikom poniesionych kosztów zużycia energii elektrycznej z tytułu utrzymania biura (kancelarii) leśnictwa w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach ( np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotów pracownikom różnych ekwiwalentów z tytułu wykonywania obowiązków służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w interpretacji przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Tego rodzaju dochód, zwolniony z opodatkowania, to m.in. ekwiwalent za wykorzystywanie własnych narzędzi przy wykonywaniu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.). Dla kwalifikacji omawianych świadczeń, do przychodu ze stosunku pracy nie ma ponadto znaczenia że wydatki, o których mowa we wniosku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.