Wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I FSK 1077/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 140/14 w sprawie ze skarg J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I FSK 1077/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 140/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargi J.W. oraz A.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2013 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 08 października 2013r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, wrzesień, październik 2008 r., oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08 października 2013 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, wrzesień, październik 2008r., oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na zasadzie art.111 § 2 p.p.s.a zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 140/14 i sygn. akt I SA/Ol 141/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia je dalej pod sygn. I SA/Ol 140/14. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Małżeństwo A. i J. W. sprzedawali działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską. Małżonkowie nie wykazali i nie odprowadzili podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy działek gruntu w poszczególnych miesiącach 2008 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego dwiema decyzjami z dnia 08.10.2013 r., wydanymi po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił A. i J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, wrzesień i październik 2008 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008r. Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W toku postępowania podatkowego ustalono, że małżonkowie nie zgłaszali prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie składali w urzędzie skarbowym deklaracji VAT- 7. Stwierdzono, że w ww. miesiącach małżonkowie dokonali dostawy 7 następujących działek: 1) aktem notarialnym z dnia 23.01.2008r., Rep. [...], na rzecz E. i P. I., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...]m2, położoną w miejscowości R., obręb W., gmina G., za cenę [...]zł. Aktem notarialnym z dnia 22.01.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 2) aktem notarialnym z dnia 22.02.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz A.G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w miejscowości R., obręb W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 21.02.2008r., Rep. A [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 3) aktem notarialnym z dnia 27.03.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz E.W., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 27.03.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 4) aktem notarialnym z dnia 12.05.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz Z. S. i H.G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 12.05.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 5) aktem notarialnym z dnia 30.05.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz B. i R. S., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 29.05.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 6) aktem notarialnym z dnia 05.09.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz R. K., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...], położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 05.09.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 7) aktem notarialnym z dnia 23.10.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz E. i J. M., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 23.10.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że małżonkowie w latach 2003 - 2010 nabywali nieruchomości gruntowe, głównie o niewielkiej powierzchni, położone w różnych miejscowościach. We wskazanym okresie małżonkowie podpisali 17 umów, w drodze których nabyli 26 działek gruntu, wymienionych na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji. Następnie, począwszy od 2003r., małżonkowie sprzedawali nabyte wcześniej nieruchomości. Ponadto oprócz dokonanej w 2008 r. dostawy 7 działek, małżonkowie W. do 2012 r. zawarli 40 umów przenoszących własność 57 działek. Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r.) podatnikami podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy). Dalej organ odwoławczy powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 zaznaczył, że o zakwalifikowaniu danej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Biorąc powyższe po rozwagę, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że małżonkowie, dokonując w 2008 r., dostawy powołanych działek gruntu, działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług z tego tytułu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w dwóch wymienionych powyżej decyzjach 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Sąd podniósł, że organy w sprawie nie naruszyły art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu poza sporem pozostawały ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że J.W. wraz z małżonką, w latach 2003 - 2010 sukcesywnie dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych z zamiarem późniejszej odsprzedaży. Małżonkowie W. w ww. okresie nabyli 26 działek, położonych w różnych miejscowościach, a większość z nich poddali podziałowi na mniejsze, by następnie kolejno je sprzedawać. Działalność polegająca na nabywaniu a następnie zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat i polegała na częstotliwych i licznych transakcjach, a zatem charakteryzowała się stałością i ciągłością. Czynności podejmowane przez J.W., takie jak: występowanie o podział nieruchomości oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy stanowią dodatkowe okoliczności potwierdzające charakter prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu, tak liczne i regularne czynności polegające na nabywaniu, a następnie zbywaniu gruntów oraz przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy) dokonywane przez skarżących, nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywa prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem Sądu, nie można było zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i przepisy postępowania podatkowego, poprzez wskazanie jako przykłady nabywania i zbywania gruntów w krótkich odstępach czasu jedynie transakcji mających miejsce przed i po roku 2008. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że działalność handlowa skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęta została przed rokiem 2008, natomiast transakcje sprzedaży mające miejsce w roku objętym zaskarżonymi decyzjami stanowiły kontynuację tej działalności handlowej. W związku powyższym, w ocenie Sądu, okoliczność, że w roku 2008 małżeństwo kontynuowało rozpoczętą wcześniej działalność handlową przesądza o tym, że nieruchomości nabyte do majątku prywatnego przed jej rozpoczęciem zostały włączone do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje jednoznacznie, iż w stosunku do każdej spornej nieruchomości podejmowane były czynności charakterystyczne dla działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej J. i A. W. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku poprzez uznanie skarżących za podatników podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich spornych transakcji zbycia nieruchomości w 2008 roku, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo faktu, iż organy uznały za podatników podatku od towarów i usług skarżących bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stosunku do spornych nieruchomości w zakresie określenia ich statusu jako majątku prywatnego lub towaru, 3) naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/07 z dnia 29.10.2007 roku, która pozostaje aktualna w niniejszej sprawie oraz brak stosownego uzasadnienia co do motywów składu orzekającego w odmiennym od wyżej wskazanej uchwały rozstrzygnięciu zagadnienia prawnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy w przypadku niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Przedstawiono również wniosek o zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego za I i II instancję według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.