Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 110/14

Podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 816/13 w sprawie ze skargi L. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 816/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę L. SA z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, że jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na postawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 roku, Nr 21, poz. 86 ze zm.,) dalej jako "u.p.d.o.p.", podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT UE. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży odzieży w salonach sprzedaży usytuowanych w centrach handlowych na terenie całego kraju. Spółka pozostaje najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu ich przystosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności, Spółka ponosi nakłady inwestycyjne w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych. Poniesione nakłady spółka amortyzuje w oparciu o przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jako inwestycję w obcym środku trwałym przyjmując ich wartość początkową zgodnie z przepisem art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p. Podatek VAT naliczony w fakturach za materiały i prace adaptacyjne spółka odlicza w odpowiednich miesiącach poniesienia danego kosztu. Po zawarciu umowy, przystosowaniu lokalu i rozpoczęciu w nim działalności zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów, nie przynosząc spodziewanych zysków bądź wręcz generując straty. W takich przypadkach Spółka rozwiązuje umowy najmu dotyczące nierentownego lokalu, czasem przed upływem normatywnego okresu amortyzacji, jak również przed upływem 5 lat od dnia oddania do użytkowania przedmiotowych inwestycji. Umowy najmu, których stroną jest Spółka nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Spółki wydatków poniesionych na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia do potrzeb Spółki. Wynajmujący nie są zainteresowani przejęciem poczynionych przez Spółkę nakładów, gdyż są one ściśle związane z potrzebami i charakterem działalności spółki i pozostają nieprzydatne dla działalności wynajmującego. Spółka planuje pozostawiać za zgodą wynajmującego poczynione przez siebie nakłady w opuszczanym wskutek rozwiązania umowy lokalu bez wynagrodzenia. Wnioskująca Spółka zadała następujące pytania: 1. czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego stanowi dostawę towarów? 2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego stanowi świadczenie usług na jego rzecz? 3. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego powoduje po stronie Spółki obowiązek korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów na podstawie art. 91 ustawy o VAT? 4. czy Spółka pozostawiając w opuszczanym lokalu nakłady adaptacyjne bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego jest uprawniona do dokonania ich likwidacji w znaczeniu rachunkowym to jest skreślenia z ewidencji środków trwałych bez ich fizycznej likwidacji i zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym? 5. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy taka likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług? Odnosząc się do pierwszego pytania, wnioskodawca stwierdził, przywołując przy tym treść, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), że pozostawienie nakładów adaptacyjnych w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za pozostawione towary. Co się zaś tyczy pytania drugiego, Spółka stanęła na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż pozostawia ona nakłady nie otrzymując wynagrodzenia od wynajmującego - nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie trzeciego pytania Spółka wskazała, że rozpatrzenia wymaga kwestia czy w zarysowanym przez nią stanie faktycznym, ma ona obowiązek - na podstawie art. 91 ustawy o VAT - dokonywać korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów. W ocenie Spółki wskazany przez nią przepis nie znajduje zastosowania, co oznacza, że Spółka pozostawiając poczynione w wynajmowanym lokalu nakłady bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczanego w chwili poniesienia tego kosztu. Ponoszone nakłady inwestycyjne uznawane są przez nią zgodnie z przepisem art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za inwestycję w obcym środku trwałym i podlegają amortyzacji zgodnie z przepisem art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w okresie 10 lat. Co do podatku od towarów i usług podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Zdaniem Spółki, w momencie poniesienia wydatków na adaptację wynajmowanego lokalu handlowego do potrzeb prowadzonej działalności była ona upoważniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług służących do adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności, stąd późniejsze wygaśnięcie zawartej umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, wskutek rozwiązania umowy najmu i pozostawienia nakładów poczynionych przez Spółkę za zgodą wynajmującego nie zachodzi zmiana co do faktycznego związku ponoszonych nakładów z prowadzoną przez Spółkę działalnością a zatem rozwiązanie umowy nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji w obcym środku trwałym. Odpowiadając z kolei na pytanie czwarte i piąte Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji kiedy pozostawia bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego poczynione w obcym środku trwałym nakłady, następuje ich rachunkowa likwidacja uprawniająca Spółkę do zaliczenia w koszty straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario - jeśli likwidacja środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym nastąpi przed upływem okresu jego amortyzacji spółka będzie uprawniona do zaliczenia straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w koszty prowadzonej działalności. W dniu 6 marca 2013 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko L. SA z siedzibą w G. w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za dostawę towarów jest prawidłowe, w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za świadczenie usług za prawidłowe, w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za nieprawidłowe oraz w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za prawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, albowiem pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu, stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, okres korekty podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego wynosi 5 lat, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że w przypadku ulepszeń, w odniesieniu do których nie upłynie jeszcze 5-letni okres korekty, licząc do końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, spółka na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 kwietnia 2013 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd uznał, że prawidłowe w rozpoznawanej sprawie jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją, modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokali. Jeśli jednak w wyniku rozwiązania umowy najmu lokali prawo to ustało, a nakłady w nieruchomościach poczynione przez Stronę skarżącą zatrzymał wynajmujący, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. W konsekwencji Skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Sąd podzielając argumentację Ministra Finansów wskazał, że z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS wynika, że tylko niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy - (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika. Z przedstawionego przez Skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami. W konsekwencji, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd wskazał, że Strona zobowiązana będzie do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. 3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego to jest przepisu art. 90 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie pomimo, iż przepis ten stanowi podstawę prawną oraz wskazuje okoliczności powodujące powstanie obowiązku dokonywania korekty podatku VAT, do których nie zalicza pozostawienia bez wynagrodzenia nakładów poczynionych przez Spółkę na nieruchomość, którą Spółka opuszcza wskutek rozwiązania umowy najmu.