Wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1553/13

Powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. W. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 325/13 w sprawie ze skargi K. F. W. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 roku oraz od października do grudnia 2010 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. W. sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 325/13 oddalił skargę Kancelarii "W" Spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 roku oraz od października do grudnia 2010 roku.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie kontrolne w Kancelarii "W" Spółka komandytowa, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do grudnia 2010 r. W okresie objętym postępowaniem Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, traktując świadczone przez siebie usługi jako zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT) - tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie klasyfikowane PKWiU 67.13.10-00.00. W dniach 15 marca 2012 r. - 21 sierpnia 2012 r. w skarżącej Spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne. Ustalono, że w dniu 1 lipca 2010 r. strona zawarła umowy z niżej wymienionymi zleceniodawcami: SKO, SKOKZ, SKOKW. Przedmiotem umów były zasady współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń SKOK wynikłych z prowadzonej przez nią działalności kredytowo-pożyczkowej. W złożonym w dniu 17 maja 2012 r. oświadczeniu komplementariusze Kancelarii poinformowali, że w 2010 r. Spółka uzyskała dochody z tytułu usług świadczonych na rzecz SKOK. W oświadczeniu tym stwierdzono, że zapis w wymienionych wyżej umowach dotyczący świadczonych usług w zakresie inkasowania i kwitowania zapłaty gotówką jest martwy. Firma nie zlecała takich czynności podległym pracownikom, co znajduje potwierdzenie w zakresach czynności jak również w dokumentacji księgowej Spółki (brak wpłat na konto). Do oświadczenia dołączono pismo skierowane przez B.W., która później zmieniła formę prowadzonej działalności gospodarczej, a jej następcą jest Spółka, do Urzędu Statystycznego z dnia 27 czerwca 2006 r., celem uzyskania prawidłowej klasyfikacji PKWiU, w którym B.W. poinformowała, że jej firma świadczyła usługi dla kas pożyczkowych SKOK w zakresie informowania dłużników o stanie ich zaległości poprzez osobiste, listowne lub telefoniczne informowanie dłużników o stanie przeterminowanego zadłużenia. B.W. stwierdziła również, że zlecani klienci dokonują wpłat gotówkowych lub przelewem tylko na konto instytucji zlecającej działania. Środki nie przepływają przez konto firmowe, klient fizycznie nie płaci żadnych zaległości pracownikom Kancelarii, którzy przyjeżdżają do domu i wręczają wezwanie do zapłaty. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Urząd Statystyczny świadczone przez B.W. usługi zakwalifikował w grupie 67.13.10-00.90 jako "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". W oparciu o postanowienia w/w umowy, faktury VAT i rachunki wystawione przez Kancelarię na rzecz SKOK im. F. Stefczyka w 2010 r. w wyniku realizacji tej umowy, przesłuchań szeregu osób zatrudnionych w Kancelarii Finansowej B.W. oraz Kancelarii "W." Spółka komandytowa w okresie objętym kontrolą, a także po przesłuchaniu B.W., T.M. oraz M.W., komplementariusza Kancelarii, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. Kancelaria świadczyła na rzecz SKOK usługi windykacyjne zgodnie z treścią szczegółowo wymienionych faktur, które podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług 22%. Mając powyższe na uwadze organ I instancji działając na podstawie art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dokonał wyliczenia podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe. Nadto, działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur zakupu obniżając kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach o kwoty podatku naliczonego. W trakcie kontroli strona przedłożyła kontrolującym indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej na wniosek Kancelarii, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że usługa informowania dłużników podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W podanym zakresie organ I instancji odwołał się do tej części uzasadnienia interpretacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że "o ile dokonana klasyfikacja PKWiU 67.13.10-00.00 jest prawidłowa i faktycznie Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta (zleceniodawcy) czynności związanych ze ściąganiem długów, o czym może świadczyć prowizyjny sposób wynagradzania, tzn. opisane we wniosku usługi obejmują wyłącznie informowanie osobiste, listowne lub telefoniczne o stanie zadłużenia dłużników, przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy w powiązaniu z poz. 3 załącznika nr 4 (...) to interpretacja powyższa została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych". Oznacza to, że organ I instancji stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzający choćby prowizyjny sposób wynagradzania Kancelarii przez SKOK, czy m.in. fakt odstąpienia przez SKOK od czynności windykacyjnych za pośrednictwem własnych pracowników i zlecenie tych zadań firmie zewnętrznej, to jest Kancelarii, określił odmienny niż strona we wniosku o interpretację stan faktyczny, uznając czynności wykonywane przez pracowników terenowych Kancelarii za czynności wprost windykacyjne ze wskazaniem na ich polubowny charakter. Usługi świadczone przez skarżącą w kontrolowanym okresie były więc w ocenie organu I instancji, czynnościami wykonywanymi na zlecenie SKOK, mającymi na celu cyt. z interpretacji: "wyręczenie wierzyciela lub pomoc w odzyskaniu wierzytelności" i należało je zdefiniować jako ściąganie długów. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 października 2012 r. działając na podstawie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1993 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2012 r. w zakresie miesięcy: czerwiec 2010 r.- sierpień 2010 r. i październik 2010 r. - grudzień 2010 r. oraz wskazał, że w zakresie września 2010 r. wydał w dniu 21 grudnia 2012 r. odrębną decyzję, którą w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł za wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe. W obszernym uzasadnieniu organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że świadczone w kontrolowanym okresie przez stronę usługi są w rzeczywistości usługami, które nie podlegają zwolnieniu z VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749), a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd argumentował, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy czynności wykonywane przez skarżącą w kontrolowanym okresie na rzecz SKOK stanowią usługę objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że strona prowadziła windykację należności w imieniu SKOK i na jej konto, z tytułu której otrzymywała wynagrodzenie będące prowizją procentową od wyegzekwowanej należności. Ściąganie długów natomiast, jak wynika z pkt 5 w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączone ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, zasadnie powołały szereg ustaleń faktycznych, które miały wpływ na ocenę prawnopodatkową świadczonych przez stronę usług na rzecz SKOK, w tym dowody z przesłuchania świadków, oświadczenia i informacje złożone przez przedstawiciela SKOK oraz dokumenty, z których wyprowadzono wniosek, że rzeczywistym przedmiotem współpracy pomiędzy SKOK a skarżącą była windykacja należności, a nie tylko i wyłącznie informowanie klientów SKOK o wysokości ich zadłużenia. Prawidłowo, zdaniem Sądu organy przyjęły też, że wniosek ten wyprowadzić należy z zapisów umowy zawartej przez skarżącą ze SKOK, która dotyczyła m.in.: zobowiązania zleceniobiorcy do podejmowania czynności zmierzających do spłaty przez dłużników wymagalnych należności wobec SKOK, upoważnienia zleceniobiorcy do inkasowania wpłat zaległych rat wraz z opłatą za czynności windykacji terenowej, udzielenia pełnomocnictw szczególnych przez SKOK pracownikom skarżącej Spółki do przeprowadzania działań windykacyjnych, inkasowania i kwitowania wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, przekazania windykatorom terenowym przez SKOK wzoru zawiadomienia zobowiązującego dłużnika, którego windykator nie zastał w domu, do skontaktowania się z windykatorem, w którym również zawarto informację, że w przypadku niespłacenia należności podjęte zostaną czynności, które narażą dłużnika na wysokie koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego oraz umieszczenia w instrukcji obsługi aplikacji windykacji terenowej takich kodów jak: obietnica spłaty dana przez dłużnika, wpłata gotówkowa, odmowa zapłaty, pozostawienie wezwania do zapłaty. Na szczególną uwagę zasługiwały też zdaniem Sądu te zapisy umowy, które wprost używały takich zwrotów, jak "windykator", "windykacja terenowa", "praktyki windykacyjne", "przedsiębiorstwo windykacyjne", "windykacja należności". Sąd uznał, że organy prawidłowo wskazały również na: zeznania świadków, to jest pracowników B.W., że byli oni jasno poinstruowani, iż ich praca polegać ma nie tylko na informowaniu dłużników o stanie ich zaległości wobec SKOK, ale również na windykacji zadłużeń, łącznie z inkasowaniem pieniędzy; sprzeczne zeznania strony ze złożonym oświadczeniem, odnośnie pozostawiania przez pracowników Kancelarii dłużnikom wezwań do zapłaty; zeznania strony oraz wskazanych przez stronę świadków odnośnie faktu, że pracownicy Kancelarii nie tylko informowali dłużników o wysokości zadłużenia, ale również negocjowali terminy spłaty zadłużeń; informację SKOK o ilości wpisów dokonywanych przez pracowników Kancelarii na stronie korporacyjnej SKOK odnośnie pozostawionych dłużnikom wezwań do spłaty zadłużenia lub skontaktowanie się z windykatorem tj. skarżącą. Sąd wskazał dalej na zeznania T.M., który wprost stwierdził, że przedmiotem umowy łączącej SKOK ze skarżącą było podejmowanie czynności zmierzających do spłaty zobowiązań od dłużników SKOK, a Kasa sama nie prowadziła takich czynności zlecając je firmom zewnętrznym oraz na prowizyjne wynagrodzenie strony - tj. uzależnione od rezultatu podejmowanych działań. Wynagrodzenie przysługiwało tylko i wyłącznie jeśli dłużnik spłacił zobowiązanie wobec SKOK. Jak zauważył Sąd, skarżąca natomiast, jako przeciwdowód, który miał podważać powyższe ustalenia odwołała się do składanych w toku postępowania kontrolnego oświadczeń, że jej działania polegały wyłącznie na informowaniu dłużników o wysokości przeterminowanych świadczeń wobec SKOK. Wedle opinii Sądu, powyższe twierdzenie przeczy wprost informacji udzielonej przez SKOK na piśmie o ilości zawiadomień wzywających do spłaty zadłużenia pozostawionych przez Kancelarię podczas kontaktu osobistego z dłużnikiem lub pod adresem w przypadku braku nawiązania kontaktu osobistego, w których skarżąca określa siebie mianem windykatora. Zdaniem Sądu zatem, organy dla ustalenia stanu faktycznego w mniejszej sprawie podjęły szereg działań, które jednoznacznie wykazały, że w 2010 r. Kancelaria " świadczyła na rzecz SKOK, usługi windykacyjne, które wbrew twierdzeniu skarżącej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie zastosowania się skarżącej do klasyfikacji statystycznej oraz pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie świadczonych przez Skarżącą usług, organ prawidłowo uznał, że wniosek był niepełny wskutek nieprzedstawienia przed skarżącą całokształtu zdarzeń mających istotny wpływ na ukształtowanie stosunku prawnopodatkowego. W ocenie Sądu na szczególną uwagę zasługuje zapis interpretacji, w którym Minister Finansów wprost wskazał, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Sąd argumentował również, że odnośnie klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny (dla B.W., a nie dla Spółki), podobnie jak w przypadku interpretacji indywidualnej, przedstawiono stan faktyczny niezgodny z ustaleniami faktycznymi rozpoznawanej sprawy, a mianowicie, że pracownicy podatniczki tylko informowali dłużników o zadłużeniu. Urząd Statystyczny zakwalifikował sporne usługi tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku, w którym wskazała, że zakres usług polega na informowaniu dłużników o stanie ich zaległości a klienci nie płacą stronie żadnych należności. Tymczasem zdaniem Sądu, analiza akt bezsprzecznie wskazuje, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego odbiega znacznie od przedstawionego we wniosku o dokonanie klasyfikacji. Jednoznacznie ustalono, iż strona podejmowała czynności, które miały na celu wyręczanie wierzyciela w ściąganiu długów. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, to jest Kancelaria, zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, kiedy stan faktyczny na to nie pozwala oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, kiedy stan faktyczny uzasadnia jego zastosowanie. Następnie wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono nienależyte zbadanie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.