Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. I FSK 15/13

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1908/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1908/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2005 r. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika ustalono bowiem, że w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące bezpodstawnie obniżył on podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "P." A.B., gdyż opisane w przedmiotowych fakturach usługi remontowo - budowlane nie miały faktycznie miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Ocenę swoją organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach, z których wynikało, że A. B. nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych tymi fakturami, ponieważ nie zatrudniał pracowników, a podwykonawcy, których wskazał, okazali się podmiotami nieistniejącymi. Nie przedstawił również żadnych dowodów, w tym ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, umów najmu, dzierżawy maszyn, urządzeń, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów budowlanych zużytych do świadczonych usług itp., świadczących o tym, iż w 2005 r. posiadał jakiekolwiek zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania usług remontowo - budowlanych na rzecz podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że do akt spraw dołączono wydane w dniu 4 listopada 2010 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. poprzez podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te miesiące. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), stwierdził, że w odniesieniu do tych miesięcy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 4 listopada 2010 r., a zatem wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w tym zakresie było dopuszczalne. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2005 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010 r. Ponadto organ stwierdził, że w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 29 września 2010 r., zapadłego w sprawie A. B., kategoryczne stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż A. B. nie mógł wykonać zafakturowanych usług było przedwczesne. Organ wskazał, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż A. B. wykonał wszystkie zlecone mu roboty budowlane za pomocą zatrudnionych "na czarno" pracowników. Orzeczenie to dotyczy jednakże okresu od stycznia do czerwca 2005 r., w którym to okresie oskarżony współpracował m.in. z PW M. z G. Z akt sprawy wynika, że pracownicy pracujący na budowach często nie rozróżniali ww. firm. Była to dla nich jedna firma kierowana przez M. W., a sąd w omawianym wyroku nie wskazał o jaką firmę chodzi. Zeznający jako świadek M. W. mógł występować w sprawie jako pełnomocnik PW M. D. W. Jednocześnie wobec złożonych przez niego zeznań, zgodnie z którymi A.B. przekazał mu część swoich pracowników, którzy realizowali dla niego zlecenia, nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy zatrudnieni "na czarno" pracownicy wykonywali prace w ramach jego firmy. Wątpliwości wzbudza ponadto fakt, że M. W. nie miał oficjalnej zgody na zatrudnianie podwykonawców. Wobec powyższego, organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej czerwca, lipca, września, listopada i grudnia 2005 r. przy uwzględnieniu faktu przedawnienia podatku VAT za okres od lutego do maja 2005 r.