Wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2220/11

Umorzone odsetki, pochodzące z samodzielnego zobowiązania, podlegają opodatkowaniu jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 82/11 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 82/11, po rozpatrzeniu skargi R. L. (dalej również jako: "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w wyniku kontroli podatkowej za 2008 r. stwierdzono między innymi, że podatnik R. L. nie wykazał przychodu z tytułu umorzonych odsetek od kredytu wynikających ze sporządzonej przez Bank S. w S. informacji PIT-8C. W korekcie zeznania podatkowego podatnik nie uwzględnił wszystkich ustaleń kontroli, a mianowicie nie wykazał przychodu wynikającego z informacji podatkowej otrzymanej z Banku S. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. określił R. L. zobowiązanie w tym podatku w kwocie 59.714 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.276,97 zł. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyżej przywołanej decyzji Dyrektor IS wskazał, że zawarcie umowy kredytowej i jej wykonanie jest neutralne podatkowo. Konsekwencje podatkowe wystąpią w sytuacji umorzenia kredytu, bądź odsetek. Podnosił, że warunkiem powstania przychodu do opodatkowania jest powstanie po stronie podatnika korzyści majątkowej (przysporzenia). W przypadku umorzenia przez bank odsetek od kredytu przychód powstaje po stronie kredytobiorcy, ponieważ kredytobiorca korzystał z kredytu bezpłatnie (otrzymał od banku nieodpłatne świadczenie równe kwocie umorzonych odsetek). Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik zaciągnął w Banku S. w S. dwa kredyty: 1. kredyt długoterminowy inwestycyjny preferencyjny w kwocie 400.000,00 zł, który został udzielony skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "RCP " na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1999 r. i aneksu z dnia 19 stycznia 2000 r. oraz 2. kredyt średnioterminowy obrotowy w kwocie 200.000,00 zł udzielony na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2001 r. R. L., K. Z. i A. Z. W dniu 18 kwietnia 2000 r. skarżący zawarł z K. Z. i A. Z. umowę spółki cywilnej pod nazwą "RCP" spółka cywilna. Udział podatnika wyniósł 2.100,00 zł (35%). W dniu 3 lipca 2000 r., za zgodą i potwierdzeniem Banku S., pomiędzy skarżącym a A. Z. i K. Z. zawarta została umowa przystąpienia do długu wynikającego z umowy kredytu z 31 grudnia 1999 r. Umową z dnia 15 marca 2001 r. spółka cywilna "RCP" przekształciła się w spółkę jawną i została zarejestrowana w KRS pod nazwą RCP R.S. L., K. Z., A. Z. spółka jawna w G. Z uwagi na zaległości w spłacie kredytów, Bank wypowiedział obie umowy kredytu i wystawił bankowe tytuły egzekucyjne wobec dłużników (udziałowców spółki i poręczycieli wekslowych) oraz wystąpił do Sądu Rejonowego o nadanie im klauzuli wykonalności. Postanowieniami z dnia 17 lutego 2006 r. i 25 kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy nadał klauzule wykonalności powyższym tytułom egzekucyjnym. Następnie Bank wszczął postępowanie egzekucyjne, w stosunku do osób objętych tytułami egzekucyjnymi, w tym wobec skarżącego. W dniu 14 grudnia 2007 r. została zawarta ugoda pomiędzy Bankiem S. a A. Z., na mocy której dłużniczka uznała dług w całości i zobowiązała się do spłaty kredytów wraz z poniesionymi przez Bank kosztami egzekucji komorniczej. Wobec pełnej i terminowej realizacji ugody, Zarząd Banku podjął w dniu 4 czerwca 2008 r. decyzję o umorzeniu wymagalnych odsetek w kwocie 472.735,74 zł. Umorzona kwota odsetek, zdaniem Banku, stanowiła przychód wspólników spółki jawnej "RCP R.S. L., K. Z., A. Z." proporcjonalnie do udziałów w spółce według stanu widniejącego w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień 13 października 2008 r., co skutkowało wystawieniem dla skarżącego informacji PIT-8C wskazującej przychód w wysokości 165.457,51 zł (iloczyn udziałów w spółce tj. 35% i kwoty umorzonych odsetek). Zdaniem podatnika przedmiotowa informacja nie została skierowana do właściwej osoby, albowiem umową darowizny z dnia 6 października 2004 r. skarżący zbył swoje udziały J. Z., a następnie w dniu 9 lutego 2005 r. dokonał sprzedaży spółce jawnej nieruchomości zabezpieczonej hipoteką na rzecz Banku S. Dyrektor IS wyjaśnił, że przystąpienie do długu przez osoby trzecie nie oznacza zwolnienia z długu dotychczasowego kredytobiorcy. Zgodnie z pismem Banku S. z dnia 14 lipca 2010 r. skarżący nie został zwolniony z długu, co oznacza, że pozostawał dłużnikiem Banku. Ponadto, skoro Sąd Rejonowy nadał klauzulę wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu wobec strony, to organy podatkowe są związane tym rozstrzygnięciem i zobowiązane do uwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego sprawy. Organ tym samym skonstatował, że powstałe zobowiązania kredytowe są zobowiązaniami poszczególnych wspólników (osób fizycznych), a nie spółki jawnej. Tym samym przysporzenie majątkowe z tytułu umorzonych odsetek jest przychodem wspólników, nie zaś spółki. W skardze na powyższą decyzję do WSA, skarżący podnosił, że skoro w momencie umorzenia odsetek nie był już udziałowcem spółki jawnej (udziały przekazał w drodze darowizny J. Z.), a ponadto sprzedał spółce nieruchomość, na zakup której zostały zaciągnięty kredyt, to po jego stronie nie wystąpiło żadne przysporzenie związane z umorzeniem odsetek przez Bank. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od umorzonych odsetek bankowych w kwocie 165.457,51 zł. Dyrektor IS uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchylającego decyzję Dyrektor IS w szczególności podkreślał, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Organ podatkowy jest zobligowany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), w tym też celu powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W ocenie WSA w niniejszej sprawie doszło do uchybienia wyżej wymienionym zasadom. WSA zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że umorzone odsetki, pochodzące z samodzielnego zobowiązania, podlegają opodatkowaniu, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie dalej "u.p.d.o.f."). Wysokość przychodu skarżącego z tego tytułu organy określiły na kwotę 165.457,51 zł, stanowiącą iloczyn udziałów przysługujących skarżącemu w spółce jawnej (35%) i kwoty umorzonych odsetek. Jednakże w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, WSA uznał powyższe ustalenie za przedwczesne. WSA wskazał, że konstatacja organów, iż za dług wynikający z przedmiotowych umów odpowiadali jedynie skarżący oraz A. Z. i K. Z. nie znajduje oparcia w zebranych dowodach, które wskazują jednoznacznie, że oprócz wyżej wymienionych osób dłużnikami Banku byli także poręczyciele wekslowi - pismo Banku S. z dnia 22 marca 2010 r. (k. 55 akt administracyjnych). Wobec powyższego, obowiązkiem organu winno być precyzyjne określenie, kto poza kredytobiorcami był zobowiązany do spłaty zadłużenia w dacie podjęcia przez bank decyzji o umorzeniu odsetek. Ustalenie to ma kluczowe znaczenie z perspektywy określenia ewentualnej kwoty przychodu przypadającej na skarżącego z tego tytułu. W związku z powyższym, zdaniem WSA, należy uzupełnić materiał dowodowy poprzez załączenie do akt sprawy obu umów kredytu wraz z aneksami. Ich analiza pozwoli też ustalić, czy stroną umowy kredytu z dnia 29 czerwca 2001 r. była spółka jawna, jak twierdzi skarżący, czy jedynie jej wspólnicy, jak przyjmuje organ. W aktach powinna się również znaleźć umowa z dnia 3 lipca 2000 r. o przystąpieniu A. Z. i K. Z. do długu. Treść powyższych dokumentów umożliwi określenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych dłużników. WSA wskazał, że organ nie załączył też i nie dokonał analizy ugody zawartej 14 grudnia 2007 r. pomiędzy Bankiem S., a A. Z., pod kątem wpływu tej ugody na zakres zobowiązania skarżącego. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wyżej wskazanym, WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) zarzucił WSA: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów, wyczerpująco i prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie oraz wyprowadził z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące oś argumentacji w wydanej decyzji.