Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1953/11

Art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 282b Ord. pod. i art. 77 ust. 1 u.s.d.g., są przepisami postępowania.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2122/10 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. spółki z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2122/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca, Spółka), uchylił postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 24 maja 2010r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor UKS 19 maja 2010 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) - dalej: u.k.s. -wszczął w wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W sprzeciwie na czynności kontrolne skarżąca podniosła, że zostały naruszone przepisy art. 79 oraz 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) - dalej: u.s.d.g. - bowiem podjął i wykonał czynności kontrolne pomimo braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli, wynoszący w jednym roku kalendarzowym 24 dni robocze. Dyrektor UKS uznał sprzeciw za niezasadny i postanowieniem z 24 maja 2010 r. postanowił kontynuować czynności kontrolne. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki zaskarżonym do Sądu postanowieniem GIKS utrzymał to postanowienie w mocy. W uzasadnieniu przywołując treść art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. stwierdził, że organ kontroli skarbowej stosuje przepisy działu VI Ordynacji podatkowej ( Ord. pod.) wyłącznie w toku kontroli podatkowej, a co się z tym wiąże obowiązany jest także, na podstawie art. 291 c Ord. pod. przestrzegać przepisy rozdziału 5 u.s.d.g., ale tylko w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej, w oparciu o art. 13 ust. 3 u.k.s. Zdaniem organu samo wszczęcie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje biegu terminów określone w art. 83 ust. 1ustawy, które biegną dopiero od momentu wszczęcia kontroli podatkowej a zatem Dyrektor UKS nie przekroczył limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu, naruszenia przez organ kontroli, postanowień art. 79 u.s.d.g., GIKS wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 282b Ord. pod. został wprowadzony obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej wszystkich kategorii podmiotów podlegających kontroli podatkowej, niezależnie od posiadania przez nich statusu przedsiębiorcy. W efekcie tej nowelizacji zmieniono również ustawę o kontroli skarbowej i z uwagi na odmienność procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej (możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego), wprowadzono rozwiązanie z art. 13 ust. 1a u.k.s., polegające na obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Konsekwentnie odstąpiono przy tym, od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku tego postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 5 u.k.s.), bowiem byłoby ono powtórnym zawiadomieniem. Zatem, obowiązek zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli został przez organ kontroli skarbowej wykonany zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem terminu określonego w art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 13 u.s.d.g., a także naruszenie art. 77 oraz art. 84c w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. W uzasadnieniu skargi wskazała na przekroczenie przez organ 7 dniowego terminu do rozpoznania zażalenia, liczonego od dnia jego wniesienia odwołania. Nadto podniosła, że do wszczętego postępowania miały zastosowanie przepisy rozdziału 5 u.s.d.g., w tym przepisy dotyczące maksymalnego czasu kontroli, który został przekroczony. Skarżąca podniosła również, że warunkiem wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy jest wcześniejsze przesłanie mu zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia i musi on być spełniony także w przypadku podjęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, ze postanowienia organów obu instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Sąd przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała kwestia zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie przepisów u.k.s. Wskazał na konieczność rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne" co wynika wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ord. pod. ale dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Nadto, ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie i tak użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca rozróżnił je w u.k.s., a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. Sąd zauważył, że dokonane zmiany unormowanej w u.k.s. procedury kontrolnej zmierzały do jej unifikacji z przepisami Ordynacji podatkowej a ich rezultatem było odróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, odpowiadające relacji postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Organy kontroli skarbowej nie mogą prowadzić kontroli podatkowej jako samodzielnej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, ale postępowanie kontrolne nie musi się łączyć z prowadzeniem kontroli podatkowej. W toku postępowania kontrolnego podobnie jak i postępowania podatkowego organ ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe o jakim mowa w art. 180 i nast. Ord. pod. Przepis art. 13 ust 3 u.k.s. rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie u.s.d.g. a zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania tej ustawy postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., ma to znaczenie, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, czy postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa - będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ord. pod. Z art. 291c Ord. pod. wynika, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Na tle tych rozważań Sąd stwierdził, że procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej, co oznacza to, że na mocy art. 292c Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. W rezultacie Sąd podzielił pogląd GIKS że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie przepisów u.k.s. nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym art. 83 ust. 1 pkt 3. Skoro kontrolę podatkową wszczęto wobec skarżącej w dniu 19 maja 2010 r. to w dniu złożenia przez nią sprzeciwu nie został przekroczony limit trwania kontroli wynikający z przepisów u.s.d.g. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut wydania postanowienia z naruszeniem art. 84c ust. 10 u.s.d.g., bowiem przewidziany w nim siedmiodniowy termin do rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od daty doręczenia zażalenia organowi właściwemu do jego rozpatrzenia a nie od daty jego wniesienia. Zasadnie natomiast, w ocenie Sądu, skarżąca podniosła, że wszczęcie w stosunku do niej kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 u.s.d.g. powinno zostać poprzedzone zawiadomieniem jej o zamiarze wszczęcia przez organ tej kontroli. Przypadki, kiedy organ zwolniony jest z obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli uregulowano w art. 79 ust. 2 u.s.d.g. a nadto w art. 79 ust. 3 u.s.d.g. zawarto odesłanie do art. 282c Ord. pod. W rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, ażeby zachodziła którakolwiek z sytuacji wskazanych w art. 79 ust. 2 i 282c Ord. pod. Także z akt sprawy nie wynika, że wystąpiły okoliczności, które na podstawie powołanych przepisów wyłączałyby obowiązek zawiadomienia skarżącej o planowanej kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko organów, że w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej po uprzednim wszczęciu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 77 ust. 2 u.s.d.g. i art. 282c Ord. pod., do którego odwołuje się art. 77 ust. 3 u.s.d.g. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu art. 13 ust. 5 u.k.s. poprzez jego nieuwzględnienie i oparcie wyroku wyłącznie na treści art. 77 ust. 1 i 2 oraz art. 79 ust. 1, 2 i 3 u.s.d.g., w sytuacji, gdy z brzmienia art. 13 ust. 5 u.k.s. jednoznacznie wynika, że organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; - art. 77 ust. 1 i 2 w zw. z art. 79 ust. 1, 2 i 3 u.s.d.g poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd do uznania, że organ kontroli skarbowej winien zawiadomić stronę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj: - art. 141§ 4 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do treści art. 13 ust. 5 u.k.s. i w konsekwencji całkowite pominięcie kategorycznego brzmienia tej normy. Niewyjaśnienie dlaczego Sąd pominął regulację mówiąca o braku obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej powoduje istotne zastrzeżenia , co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast sprzeczność pomiędzy dyspozycją art. 13 ust. 5 u.k.s. a treścią rozstrzygnięcia skutkuje zasadniczymi wątpliwościami, co do dalszych czynności organu; - art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 5 u.k.s. oraz art. 79 ust. 1,2 i 3 u.s.d.g. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia GIKS na podstawie uznania, że obowiązek powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wynika wprost z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez przeprowadzenia analizy postanowień ustawy o kontroli skarbowej. Wskazane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie doprowadziły do nieuprawnionego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora UKS w W., zamiast oddalenia skargi.