Wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. II FSK 1621/10

Czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. Z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1893/09 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1893/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.C. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. M.C. złożył w dniu 20 marca 2009 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika. We wniosku wskazał, że w dniu 18 czerwca 2008 r. zmarł jego ojciec, A.C., wspólnik "H" spółka jawna z siedzibą w W. W dniu 16 września 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się w dniu 8 października 2008 r. W postanowieniu Sąd stwierdził, iż spadek po zmarłym nabywa na podstawie ustawy skarżący oraz dwoje innych spadkobierców - po 1/3 każdy. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku zostało zgłoszone przez spadkobierców właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej, przy czym w drodze spadku skarżący nabył jedynie 1/3 z jego połowy, bowiem połowa udziału przynależała do małżonki zmarłego w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Zgodnie z § 10 umowy spółki, "W razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy." W dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku skarżący oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.s.h." Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h., obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości spółki, sporządzoną na zlecenie spółki i spadkobierców na dzień 31 października 2008 r. przez biegłego rewidenta w dniu 1 grudnia 2008 r., strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Skarżący rozważa zawarcie ze spółką umowy o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiąże się do wypłaty skarżącemu oraz pozostałym spadkobiercom, zgodnie z udziałami - udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.: I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r. oraz II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy przychód z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zadano pytanie o to w jakiej wysokości podlega opodatkowaniu przychód skarżącego z tytułu spłaty udziału kapitałowego? Wreszcie skarżący zapytał, czy przychód z tytułu spłaty udziału kapitałowego, należy uznać za przychód z działalności gospodarczej, przychód z kapitałów pieniężnych, czy też innych źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jaką należy przyjąć datę powstania przychodu? Odnosząc się do pytania nr 1 skarżący przytoczył treść art. 922 § 1 i 2, art. 924, art. 925, art. 1025 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "k.c." oraz art. 60 i art. 64 § 1 k.s.h. Wskazał, że w opisanej we wniosku sytuacji śmierć wspólnika nie powoduje likwidacji działalności w formie spółki jawnej, gdyż zgodnie z umową spółki, w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Jednocześnie zauważył, iż działalność spółki nie była i nie będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika. Nie przechodzą w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego, które mają swoje źródło w stosunku do spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Wyjaśnił, że podstawą nabycia tego udziału jest w tym wypadku dziedziczenie. Wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.s.d." oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdził, że skoro nabycie prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co też skarżący zgłosił dla celów podatku od spadków i darowizn właściwemu organowi podatkowemu, to przychód ten jest wyłączony z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie pytania nr 2 skarżący powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i art. 65 k.s.h. stwierdził, iż przyrost majątku spółki osobowej dokonuje się sukcesywnie i sukcesywnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego od całkowitej kwoty spłaty udziału kapitałowego w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zwrot majątku spółki nie zawsze skutkować powinien zatem powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegają opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zdaniem skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała będzie jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą tytułem udziału kapitałowego (zgodnie z ustaloną przez strony wartością), a wartością wniesionego do spółki przez zmarłego wspólnika wkładu, który obejmuje nie tylko wkład pierwotnie wniesiony przez wspólnika (283.333 zł), ale również zysk pozostawiony w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, przeciwne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zainwestowanego kapitału. Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 skarżący wskazał, że osiągnięte w przyszłości środki pieniężne tytułem spłaty przypadającego mu udziału kapitałowego nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. W jego ocenie, środki te nie będą związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, lecz stanowiły będą jedynie wypłatę kapitału spółki. Środki te nie stanowią udziału w dochodzie spółki, lecz stanowią spłatę udziału w majątku spółki. Zdaniem skarżącego, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, środki te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz odpowiednio art. 18 u.p.d.o.f. Uznając, iż przychód z tytułu udziału kapitałowego w spółce jest przychodem z tytułu praw majątkowych skarżący wskazał, iż podatek od tego przychodu winien być uiszczony w terminie rozliczenia podatku dochodowego za miesiąc, w którym uzyska on przychód stanowiący spłatę udziału kapitałowego, a nie zaś za miesiąc, w którym przychód ten będzie należny. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 65 § 1-5 k.s.h. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.f., mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 tej ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Minister Finansów przyjął więc, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wypłata udziału kapitałowego nie jest przychodem z działalności gospodarczej czy też z kapitałów pieniężnych, lecz przychodem z praw majątkowych. Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji skarżącego pieniędzy lub wartości pieniężnych. Minister Finansów stwierdził dalej, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód ustalony jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem (ratą spłaty) a kosztami jego uzyskania. Wyjaśnił, że konstrukcja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23) pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Ministra Finansów, poniesione przez skarżącego wydatki w związku z otrzymaniem przez niego wartości udziału kapitałowego, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że ze zwolnienia korzystać może podatnik, który uprzednio wniósł do spółki wkład, a następnie otrzymuje jego zwrot. Wobec tego, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała tożsama sytuacja. W jego ocenie, nie może być mowy o zwrocie wkładu wobec osoby, która wkładu do spółki nie wniosła. Opisana kwota wkładu w wysokości 283.333 zł nie jest wkładem wniesionym do spółki przez skarżącego, ale wkładem wniesionym przez zmarłego wspólnika. Zwrot wkładu może zaś dotyczyć wyłącznie tej osoby, która go wniosła. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w przypadku spłaty udziału kapitałowego w wysokości 1.315.727,43 zł według zawartego porozumienia, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot udziału kapitałowego należy traktować jako przychód z praw majątkowych. Nie jest to przychód z działalności gospodarczej, ani z kapitałów pieniężnych. Podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota otrzymanej spłaty wynikająca z zawartego porozumienia. Skarżący nie ma podstaw do obniżenia kwoty spłaty o kwotę stanowiącą wkład wniesiony do spółki przez zmarłego wspólnika. Koszty uzyskania przychodów mogą stanowić koszty poniesione przez skarżącego w związku z wypłatą udziału kapitałowego. Środki faktycznie postawione do dyspozycji skarżącego w danym roku podatkowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym i winny być rozliczane w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku. Minister Finansów odnosząc się do przywołanego przez skarżącego jako podstawę prawną wyłączenia z opodatkowania spłaty udziału kapitałowego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku opisanym przez skarżącego mamy jednak do czynienia z inną sytuacją niż nabycie spadku, tj. z realizacją prawa majątkowego przysługującego skarżącemu oraz pozostałym spadkobiercom. Realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie jest bowiem przychodem podlegającym przepisom u.p.s.d. Realizacja praw majątkowych nie została wymieniona w art. 1 u.p.s.d. jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn. Minister Finansów zauważył, że obie operacje, zarówno nabycie udziału w spółce jawnej jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Nabycie prawa majątkowego, np. w drodze spadku jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego; tym samym wypłata (postawienie do dyspozycji) wartości udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd jednak jako nieuzasadniony ocenił zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie podniósł, że w sprawie nie prowadzono klasycznego podatkowego postępowania jurysdykcyjnego, w którym zadaniem organu prowadzącego to postępowanie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz przeprowadzono postępowanie na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowane "nterpretacje przepisów prawa podatkowego". Zdaniem Sądu, we wniosku o wydanie interpretacji, zarówno w zawartym tam opisie zdarzenia przyszłego, jak i stanowisku własnym skarżącego mowa była o nabytym w drodze spadkobrania prawie do udziału kapitałowego w spółce. Argumentacja przedstawiona w skardze na poparcie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegająca na negowaniu nabycia przez skarżącego prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, z tego powodu, iż oparta była na założeniu odbiegającym od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie mogła zasługiwać na akceptację. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, iż nie tylko nabycie spadku, a realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie jest bowiem przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Obie operacje, a więc zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. W ocenie Sądu organ naruszył natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uznając, że ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie może korzystać jedynie podatnik, który uprzednio wniósł wkład do spółki, a następnie otrzymuje jego zwrot. Sąd argumentował, że w potocznym rozumieniu przez "zwrot" w tym znaczeniu, w jakim wyraz ten użyty został w powyższym przepisie, rozumie się "oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, np. zwrot długu, pożyczki, wypożyczonych książek, nart. Upominać się u kogoś o zwrot czegoś. W ocenie Sądu, względy wykładni językowej nie przesądzają, aby zwrot wkładu musiał nastąpić na rzecz podmiotu, który wkład ten wniósł i aby na gruncie tego przepisu nie było możliwe dokonanie zwrotu wkładu spadkobiercom osoby, która wniosła wkład do spółki osobowej. Stanowisko takie w sposób nieuzasadniony dyskryminuje spadkobierców. Sąd nie uznał, aby zasadnym było przyjęcie, iż w przypadku, jeżeli np. na zasadach określonych w k.s.h. występuje ze spółki sam wspólnik, mógł on korzystać z powyższego przepisu i poprzez zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia pomniejszyć lub nawet uniknąć opodatkowania, a w przypadku spadkobierców wspólnika miałoby być to niemożliwe. W ocenie Sądu, użyte w poszczególnych artykułach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki - należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji. Regulacje te mają z założenia charakter ogólny, siłą rzeczy nie mogą więc one odnosić się w sposób szczegółowy do poszczególnych, bardzo zróżnicowanych instytucji prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, celem i istotą tych regulacji jest to, aby w przypadku wystąpienia przewidzianych w nich zdarzeń, w zakresie określonym w tych przepisach, następca prawny mógł wstąpić we wszelkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego i rozumiane szeroko prawa i obowiązki. Przy czym, przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych. Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby spadkobrania, czy też innych określonych w tych przepisach zdarzeń w ogóle nie było. Minister Finansów niesłusznie nie wypowiedział się zdaniem Sądu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i zastosowania tego przepisu wobec spadkobierców wspólnika spółki jawnej, który wniósł wkład do tej spółki, nie wypowiedział się co do wykładni tego przepisu w innych jego aspektach, a więc także co do zakresu, w jakim mógłby być on zastosowany w niniejszej sprawie. Skoro więc brak jest w tym zakresie wypowiedzi Ministra Finansów, również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie powinien i nie może wypowiadać się co do tego problemu, albowiem zadaniem tego Sądu nie jest wydawanie interpretacji podatkowych, lecz jedynie ocena zgodności z prawem interpretacji wydawanych przez powołane do tego organy. 3. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiedli pełnomocnik Ministra Finansów i pełnomocnik strony skarżącej. Pełnomocnik Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wolne od podatku są przychody uzyskane w związku z przekazaniem wkładów w spółce osobowej, które nie stanowią zwrotu wkładów podatnika. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.