Wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2275/10

Skoro analizowane wypłaty stanowią świadczenia ze stosunku pracy to zasadniczą kwestią, której organ nie rozważył, pozostaje ustalenie ich charakteru a zatem czy stanowią one element wynagrodzenia za pracę czy też są jego pochodną w postaci premii, a to z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 287/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 287/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 27 października2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2 Jak ustalił Sąd administracyjny pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P. S.A. (dalej: Spółka) przedstawiła następujący stan faktyczny: zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości Spółka sporządza roczne sprawozdania finansowe, które zatwierdza Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (WZA) stosowną uchwałą. WZA podejmuję również uchwałę o sposobie podziału wyniku finansowego netto, przeznaczając część na wypłatę nagród z zysku dla uprawnionych pracowników. Osiągnięty przez Spółkę zysk netto za lata obrotowe 2005, 2006 i 2007 w części przeznaczony był na wypłatę dla pracowników zgodnie z regulaminem zatwierdzonym przez zarząd. Kwoty przekazane na wypłaty dla pracowników obejmowały wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Do nagrody tej uprawnieni byli pracownicy Spółki, z wyjątkiem członków Zarządu i Głównego Księgowego, którzy pozostawali w zatrudnieniu w ostatnim dniu kalendarzowym roku, za który wypłacana była nagroda z zysku. Kwoty brutto dla poszczególnych pracowników obliczane były proporcjonalnie do procentowego udziału wynagrodzenia brutto pracownika. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych kwot brutto oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto wypłat dokonanych z podziału zysku netto w dacie ich dokonania lub postawienia do dyspozycji pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej płatnika składek, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem Spółki należało odnieść się do art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. - wg brzmienia obowiązującego w 2006 r. oraz od dnia 1 stycznia 2007r., który wyklucza z kosztów podatkowych jedynie koszty enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłacone przez Spółkę nagrody z zysku w latach: 2006, 2007 i 2008, nie są wymienione w tym przepisie, zatem do tego wydatku należy stosować art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Wypłaty z zysku mogą być wypłacone po zakończeniu roku bilansowego i po wyliczeniu wysokości zysku. Zgoda właścicieli Spółki na wypłatę z zysku dla pracowników jest formą uznania dla ich wkładu pracy i przyczynienia się do osiągnięcia dobrych wyników finansowych pracodawcy. Wypłacone nagrody z zysku mają charakter wynagrodzenia za pracę i jako wydatki na rzecz pracowników wiążą się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, stanowiąc koszt uzyskania przychodów. Również składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p wyklucza z kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale nie ma on zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Wypłacone w tym przypadku nagrody z zysku nie są, bowiem formą wyróżnienia pracowników, o jakiej mowa w art. 105 kodeksu pracy a nadto dokonywane były w formie bezgotówkowej na ich rachunki bankowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2009 r. Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. i po tej dacie i podkreślił, że enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust 1 ustawy katalog wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, nie oznacza, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. Należy w takim przypadku badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią, bowiem element podziału wypracowanego przez nią zysku netto, nie mają, więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Znajduje to, zdaniem organu, wyraz także w treści art. 16 ust 1 pkt 40 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ wskazał przy tym, że niewłaściwe jest rozumienie przez Spółkę pojęcia "wypłaty w gotówce" użytego w tym przepisie. W ocenie organu fundamentalne znaczenia dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych ma ustalenie charakteru analizowanych wypłat, które w istocie stanowią premię. Premia jest świadczeniem, którego wypłata uzależniona jest od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku a w przedstawionym stanie faktycznym warunkiem tym jest osiągnięcie przez Spółkę zysku oraz przeznaczenie go przez stosowny organ Spółki do wypłaty wśród pracowników. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka , zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 14c i art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) i podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku. Podkreśliła nadto, że zgodnie z art. 14c § 1 Ord. pod. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a zaskarżona interpretacja nie czyni zadość temu wymogowi. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną aczkolwiek nie podzielił wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę. Jak podkreślił, rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku . Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe (§ 1). W razie negatywnej oceny jego stanowiska konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uważa za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska (§ 2). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Wymóg ten dotyczy zwłaszcza interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (jak w rozpatrywanym przypadku), co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 Ord. pod. Musi z niej wynikać wyraźna odpowiedź na zadane pytanie i jasno zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia powinien wynikać także tok rozumowania organu interpretacyjnego. Sąd zwrócił następnie uwagę , że Minister Finansów, uznając stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe, przyznał jednocześnie, że wypłacane pracownikom świadczenia "niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością Spółki". Swoją ocenę poparł natomiast jednozdaniowym argumentem, że wypłaty te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. W ocenie Sądu, ograniczenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji tylko do tej jednozdaniowej uwagi nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. Nie stanowi ono rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie nie znajduje zastosowania ogólna norma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także dlaczego źródło wydatków (uzyskany przez Spółkę w poprzednim roku zysk netto) eliminuje możliwość zastosowania tego przepisu. Organ nie wskazał żadnej normy prawnej, która podważałaby możliwość stosowania wyrażonej w tym przepisie zasady ogólnej, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1u.p.d.o.p. Już samo takie naruszenie prawa musi skutkować uchyleniem wydanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Wady tej nie może konwalidować dodatkowa argumentacja przedstawiona przez organ w odpowiedzi na skargę, a także przez pełnomocnika na rozprawie przed sądem administracyjnym. W dalszych rozważaniach Sąd wskazał na szczegółowe kwestie, które organ powinien uwzględnić rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do powołanej na rozprawie przez pełnomocnika organu argumentacji dotyczącej braku podstaw do uznania za koszt podatkowy dywidendy wypłaconej udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki wskazał na brak podstaw do zrównania wypłat z zysku na rzecz wspólników z wypłatami na rzecz pracowników dokonywanymi również z zysku po opodatkowaniu, choćby w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej: u.p.d.o.f.). Stosownie do tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, co jednoznacznie wyklucza możliwość kwalifikowania do tego źródła przychodów świadczeń wypłaconych pracownikom. Zasadne natomiast będzie wiązanie omawianych świadczeń ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. przychodami ze stosunku pracy szczegółowo wymienionymi w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia, czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła. Należności otrzymywane przez pracowników w kwotach brutto podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu. Skoro, zatem analizowane świadczenia należy traktować jako zobowiązania Spółki wobec pracowników, wynikające ze stosunku pracy, to organ powinien rozstrzygnąć kwestię, czy w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych mogą być uznane za ponoszone w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, czy nie są one wyspecyfikowane w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym uwzględnić okoliczność, że pytanie odnosiło się do wydatków poniesionych w latach 2006 i 2007 a więc do różnego brzmienia art. 15 ust. 1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując skargę na interpretację indywidualną, winien wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni przepisu podatkowego, ale tylko wówczas, gdy organ ten wykładnię taką przeprowadził. Zadaniem sądów administracyjnych nie jest natomiast zastępowanie organów administracji publicznej, w wykonywaniu przez nie obowiązków określonych ustawą, w tym wydawanie interpretacji indywidualnych. W rozpatrywanym, zaś przypadku wydana interpretacja pozbawiona jest praktycznie uzasadnienia, które zawierałoby wykładnię stosownego przepisu podatkowego. Stanowisko organu, że skoro nie są kosztem podatkowym wypłaty z zysku netto, to dotyczy to także związanych z nimi wskazanych należności z tytułu składek można uznać za poprawne jedynie wówczas, gdy świadczenia wypłacane pracownikom nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tę natomiast kwestię organ interpretacyjny będzie musiał zweryfikować w toku ponownego postępowania. Odnosząc się, zaś do jego argumentu, że skoro świadczenia wypłacane pracownikom stanowią w istocie premię to, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., odprowadzone od nich składki na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Sąd uznał poprawność tego poglądu pod warunkiem uznania omawianych świadczeń za premię. Zdaniem Sądu organ winien jednakże pogłębić swoje rozważania dotyczące ustalenia charakteru dokonywanych wypłat na rzecz pracowników, w szczególności z uwzględnieniem regulacji mieszczących się w systemie prawa pracy. Rozważenia, bowiem wymaga czy zasadne jest twierdzenie strony, iż wypłacane świadczenie stanowi wynagrodzenie pracownika, mimo że nazwane jest w regulaminie "nagrodą", czy też stanowi ono pochodną wynagrodzenia, jaką jest premia. Sąd podzielił, natomiast pogląd organu, że przez użyte art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. określenie "wypłaconych w gotówce" należy rozumieć zarówno wypłatę gotówkową dokonaną w kasie, jak i wypłatę przelewem na rachunek podatnika. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów powołując się na treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucił naruszenia prawa materialnego to jest: art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o interpretację świadczenia wypłacane pracownikom Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodu podczas, gdy zdaniem organu, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu w oparciu o powyższe przepisy u.p.d.o.p. Przy tak sformułowanym zarzucie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że wynikająca z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p definicja kosztów uzyskania przychodów miała taki sam zakres w obu rozpatrywanych stanach prawnych a niewymienienie danego wydatku w art. 16 ust. 1 nie oznacza, ze taki wydatek jest automatycznie kosztem. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów).