Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1756/10

Spółki gibraltarskie będące odbiorcą odsetek z praw autorskich oraz przychodów z tzw. know-how, nie spełniają wymogów spółki Państw Członkowskich. Nie mogą one zatem korzystać ze zwolnień zawartych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody, o których mowa, powinny zostać opodatkowane w wysokości 20% na podstawie art. 21 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 149/10 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 149/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "M" sp. z o.o., na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 21 października 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, iż 100 % jej udziałów zostało przejęte przez spółkę kapitałową z siedzibą w Gibraltarze (spółka matka). Spółka matka posiada również udziały w innej spółce gibraltarskiej (spółka córka) w wysokości co najmniej 25 % udziałów. Intencją obu stron jest utrzymanie posiadanych przez spółkę matkę udziałów w skarżącej spółce oraz spółce córce przez okres co najmniej 2 lat. Wnioskodawczyni podkreśliła także, iż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w RP. Spółka matka i spółka córka podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na Gibraltarze. Spółka wyjaśniła ponadto, iż w przyszłości zamierza wypłacać spółce matce dywidendę oraz dokonywać wypłat należności z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know - how na rzecz obu spółek gibraltarskich. Wobec powyższego wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytania: 1) czy wypłaty na rzecz spółki matki z tytułu dywidend będą zwolnione z podatku u źródła zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654), 2) czy wypłaty na rzecz spółek gibraltarskich z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know - how będą podlegać opodatkowaniu stawką 5 % w okresie do 30 czerwca 2013r. oraz będą zwolnione z podatku u źródła od 1 lipca 2013r. zgodnie z art. 21 ust. 3 pdop ? Zdaniem spółki wskazane wypłaty na rzecz spółki matki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast wypłaty do spółek gibraltarskich do 30 czerwca 2013r. będą opodatkowane stawką 5 %, a od 1 lipca 2013r. - zwolnione z podatku. Spółka powołała się na treść przepisów art. 21 ust. 3, ust. 4, ust. 8, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 6 pdop, załącznika nr 4 i 5 do ustawy oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdziła, iż regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego - Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990r. nr 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE L z 20 sierpnia 1990r.) oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 3 czerwca 2003r. nr 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L z 26 czerwca 2003r.). W związku z tym sformułowanie użyte w załącznikach do ustawy: "spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa" jest tożsame ze sformułowaniami użytymi w załącznikach wskazanych Dyrektyw: "spółki utworzone według prawa zjednoczonego Królestwa" oraz "spółki zawiązane na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa". Spółka podkreśliła, iż w myśl art. 355 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej postanowienia Traktatów stosuje się do terytoriów europejskich, za których stosunki wewnętrzne odpowiedzialne jest Państwo Członkowskie. Natomiast zgodnie z Deklaracją Królestwa Hiszpanii oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Traktaty mają zastosowanie do Gibraltaru jako do terytorium europejskiego, za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest jedno z Państw Członkowskich. Spółka zwróciła także uwagę, iż stosownie do art. 28 Aktu akcesyjnego Królestwa Danii, Irlandii, Królestwa Norwegii oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, akty dotyczące harmonizacji przepisów państw członkowskich w kwestii podatków obrotowych nie mają zastosowania do Gibraltaru, chyba że Rada, na wniosek Komisji, jednogłośnie zadecyduje inaczej. Zasada ta znalazła wyraz w przepisie art. 2 pkt 2 lit. c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Stosując argument a contrario, intencją ustawodawcy było traktowanie Gibraltaru, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako terytorium Wspólnoty. Zdaniem wnioskodawczyni, spółki gibraltarskie mają status spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa. W konsekwencji spełnione są warunki do uzyskania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby powołał treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 8, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 ustawy nowelizującej z 18 listopada 2004r. Wskazał również, iż stosownie do art. 3 pkt a Dyrektywy Rady 2003/49/WE pojęcie spółka Państwa Członkowskiego oznacza spółkę: a) przyjmującą jedną z form wymienionych w załączniku do Dyrektywy, b) która zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnotą oraz c) która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków: w Zjednoczonym Królestwie - corporation tax. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/435/EWG, pod pojęciem spółki Państwa Członkowskiego rozumie się spółkę, która: a) ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku do Dyrektywy, b) zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą, c) podlega jednemu z poniższych podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia: corporation tax w Zjednoczonym Królestwie. Wobec powyższego organ wyraził pogląd, iż spółki gibraltarskie nie są spółkami Państw Członkowskich. W żadnym załączniku - ani do powołanych Dyrektyw, ani do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostały wymienione spółki gibraltarskie a jedynie spółki zawiązane (utworzone) na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w skardze wniesionej przez Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich (sygn. T - 215/04), w której pokreślono, że "systemy podatkowe Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru są całkowicie oddzielne i w żaden sposób nie są ze sobą połączone". Dyrektor zwrócił również uwagę, iż spółki gibraltarskie, na podstawie prawa podatkowego Zjednoczonego Królestwa, nie są uważane za mające siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji pomiędzy RP a Zjednoczonym Królestwem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z 20 lipca 2006r., określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego szelfu kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podgłębia oraz och zasobów naturalnych. W związku z powyższym, zdaniem organu, zastosowanie znajdują przepisy prawa polskiego, w myśl których podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend ustala się w wysokości 19 % uzyskanego dochodu stosownie do art. 22 ust. 1 pdop, a z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know - how - w wysokości 20 % przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.