Wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 704/11

To nie szeroko rozumiane okoliczności nabycia know-how (towarzyszący mu zamiar), a późniejsze wykorzystanie tej wiedzy ma kluczowe znaczenie dla kwalifikacji normatywnej czynności z nią związanych jako działalności gospodarczej, niejako utożsamiając przesłanki określone w zdaniu pierwszym i drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Temu zaś sprzeciwia się dyrektywa zakazu wykładni synonimicznej.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i W. Spółki Komandytowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1060/10 w sprawie ze skargi A. M. i W. Spółki Komandytowej w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i W. Spółki Komandytowej w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., III SA/Gl 1060/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki A. M. i W. sp. k. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. W wyroku wskazano, że interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 14 maja 2009 r. zawiązano spółkę komandytową, której wspólnikami są dwaj komandytariusze i komplementariusz. Zgodnie z umową spółki, jeden z komandytariuszy wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci know-how o wartości powyżej 50.000 zł. Komandytariusz ten nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT.

W związku z powyższym wniesiono do organu o potwierdzenie, że aport w postaci know-how, wnoszony przez komandytariusza, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku wniesienia aportem know-how przez komandytariusza do spółki komandytowej czynność tę należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawcę w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług (ust. 1 ww. artykułu). Oznacza to, że wniesienie aportem know-how przez komandytariusza do spółki komandytowej stanowi czynność opodatkowaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 14 § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o inne akty normatywne niż krajowe przepisy prawa podatkowego (a także wbrew jego regulacjom),

2) art. 15 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i interpretację,

3) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego niezastosowanie, a tym samym uwzględnienie nieimplementowanych do polskiego systemu prawnego przepisów dyrektyw,

4) art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu do polskiego systemu prawnego przepisów tej Dyrektywy, ewentualnie - w przypadku braku uwzględnienia tego zarzutu -naruszenie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez jego niewłaściwą subsumpcję, a to nieuwzględnienie wymogu działania przez osobę "jako podatnik",

5) art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu spółki odnośnie do wadliwej implementacji w polskim porządku prawnym przepisów VI Dyrektywy, co przesądziło o nietrafności zasadniczej części ww. zarzutów skargi.

Niezależnie zaś od powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że wniesienie aportem know-how przez komandytariusza do spółki komandytowej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis ten (w zdaniu drugim) stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej. Takie wykorzystanie wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce także w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci know-how.

Ustawa nie wprowadza przy tym w takiej sytuacji wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. Ciągłe wykorzystywanie składników majątku charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Słusznie zatem skonstatował organ, że wniesienie aportu w postaci know-how stanowi wykorzystanie w sposób ciągły wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w spółce prawa handlowego.

Sąd nie podzielił w tym kontekście poglądu strony, że w przypadku wniesienia aportu do spółki komandytowej przez komandytariusza działa on jako inwestor, który będzie mógł w przyszłości czerpać dochody z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, a nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (w tego rodzaju transakcjach podmiot nie działa więc jako podatnik, a jako inwestor indywidualny). Sąd wskazał też (w odniesieniu do argumentacji strony), że czym innym jest nabycie i posiadanie udziałów w spółce kapitałowej, a czym innym - na gruncie ustawy o VAT - wniesienie aportu do spółki (w rozpoznawanej sprawie osobowej).

W ocenie Sądu zatem, wniesienie aportem know-how do spółki komandytowej przez komandytariusza wskazuje na wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych do działalności gospodarczej. Po pierwsze, wykorzystywaniu majątku towarzyszy chęć uzyskania dochodu w spółce prawa handlowego; po drugie, wykorzystanie to ma charakter ciągły. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za chybiony Sąd uznał również w tym kontekście zarzut, że organ bezpodstawnie przyjął, iż komandytariusz nabył know-how do celów innych niż zaspokojenie potrzeb osobistych. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie wskazano, że komandytariusz nabył know-how w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, stąd też organ nie miał obowiązku rozważania takiej sytuacji hipotetycznej.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że wniesienie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej aportu do spółki komandytowej w postaci know-how wypełnia znamiona wykorzystywania wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na powyższe zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając środek odwoławczy strona wskazała, że nie sposób przyjąć, iż wniesienie aportu przez osobę fizyczną (wspólnika-komandytariusza) nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a tym samym że czynność ta podlega opodatkowaniu. Po pierwsze, wspólnik ten nie prowadził działalności gospodarczej, której wynikiem byłoby wytworzenie przedmiotu aportu (know-how). Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że wspólnik nabył tę wiedzę do celów innych niż zaspokojenie potrzeb osobistych, nie badając nawet, czy prowadził on działalność gospodarczą, której wynikiem mogło być uzyskanie takich wiadomości. Nie ma tymczasem (po wtóre) przesłanek do uznania, że wspólnik nabył know-how z zamiarem jego zbycia (a więc działając jako podatnik VAT), zaś sam fakt wniesienia takiego aportu do spółki nie może o tym zamiarze samoistnie świadczyć. Z orzecznictwa wynika natomiast, że sprzedaż majątku prywatnego nie stanowi działalności gospodarczej.

Strona podkreśliła też w tym kontekście, że brak jest przymiotu trwałości i ciągłości wykorzystania przez wspólnika składnika jego majątku (know-how), a to z uwagi na jednorazowy charakter wprowadzenia ww. wkładu niepieniężnego do spółki.

Ponadto odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazując, że jeżeli działalność podmiotu ograniczona jest jedynie do czynności "właścicielskich" (zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji), to nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Działalnością taką będzie dopiero takie posiadanie udziałów, z którym łączy się możliwość uczestnictwa w zarządzaniu spółką. W niniejszej sprawie wniesienie przez wspólnika aportu do spółki stanowiło cenę, za jaką nabył on udziały w tej spółce. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych komandytariusz nie jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki, a jego udział w spółce ogranicza się do pobierania zysku z jej działalności. Takie działanie wspólnika nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ obejmuje ono jedynie uprawnienia właścicielskie.

W konsekwencji, według skarżącej, objęcie udziałów w spółce za wniesiony przez wspólnika-komandytariusza aport (know-how) nie może być utożsamiane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wywodząc argumentację w zasadniczej mierze zbieżną z dotychczasową.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do wywodu strony dotyczącego kwestii zamiaru towarzyszącego komandytariuszowi przy nabyciu know-how; stanowisko w tym zakresie prezentowane jest nietrafne z następujących powodów.

Przede wszystkim, stanowi ono w istocie modyfikację stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s. 4 skargi kasacyjnej). Z opisu tegoż stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika bowiem jedynie, że "zgodnie z umową spółki, jeden z komandytariuszy wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci know-how", o wartości powyżej 50.000 zł (k. 6 akt adm.). Opis ten doprecyzowano na żądanie organu w ten sposób, że wyjaśniono, iż komandytariusz nie jest podatnikiem VAT i nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (k. 13 akt adm.). Jak trafnie więc zauważył Sąd pierwszej instancji, we wniosku brak jest informacji odnośnie do okoliczności nabycia przez komandytariusza know-how (w szczególności czy nastąpiło ono dla celów zaspokojenia potrzeb osobistych); nie można przecież za takową uznać wyjaśnienia strony, że komandytariusz nie był dotychczas podatnikiem VAT. Twierdzenie to stanowi bowiem jedynie ewentualną, dosyć chwiejną zresztą, podstawę domniemania faktycznego w tym przedmiocie, które w ramach postępowania interpretacyjnego jest niedopuszczalne (z uwagi na treść art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej). Co więcej, należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż ani organ, ani skarżąca, nie mieli w omawianym zakresie wątpliwości co do stanu faktycznego, który miał być przedmiotem oceny w interpretacji indywidualnej (zob. k. 4, 16 akt adm.); zastrzeżenia w tym względzie zgłoszono dopiero na etapie remonstracji, tj. wezwania do usunięcia naruszenia prawa (k. 22 akt adm.).

W związku z tym zasadnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że organ nie miał obowiązku rozważania ww. hipotetycznej sytuacji (s. 15 uzasadnienia). Wynika to z ww. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Z analogicznych względów omawiana argumentacja nie może odnieść pożądanego skutku także w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, a to już tylko z uwagi na treść art. 134 § 1 w zw. z art. 193 Ppsa.

Niemniej jednak na marginesie podkreślić należy, że wywód spółki w omawianym zakresie nie koresponduje z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Trzeba bowiem zauważyć, że przepis ten nie wskazuje jako przesłanki istotnej w kontekście kwalifikacji prawnej działania podatnika polegającego na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych, takich jak know-how, "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji (s. 12 uzasadnienia wyroku), ww. unormowanie (w zdaniu drugim) formułuje odrębną przesłankę oceny, jako działalności gospodarczej, świadczenia usług tego typu (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), kładąc nacisk na sposób wykorzystywania tychże wartości niematerialnych i prawnych. Mianowicie, zgodnie ze wskazanym art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, "działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu (...) wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Tym samym to nie szeroko rozumiane okoliczności nabycia know-how (towarzyszący mu zamiar), a późniejsze wykorzystanie tej wiedzy ma kluczowe znaczenie dla kwalifikacji normatywnej czynności z nią związanych jako działalności gospodarczej, czego strona nie dostrzega, niejako utożsamiając przesłanki określone w zdaniu pierwszym i drugim ww. przepisu. Temu zaś sprzeciwia się dyrektywa zakazu wykładni synonimicznej (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n. oraz powołane tam orzecznictwo).

Wobec tego dodatkowo też tylko Sąd odwoławczy zauważa, że możliwa jest sytuacja, w której następuje profesjonalny obrót składnikami majątku prywatnego, np. wówczas gdy podjęto decyzję o ich wyłączeniu z majątku osobistego i potraktowaniu jako towar handlowy (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I FSK 1041/10, CBOSA).

Oceniając natomiast spełnienie ww. przesłanki "wykorzystywania (...) wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych", przez wniesienie aportu w postaci know-how do spółki komandytowej (przez komandytariusza), uznać należy, że nie nasuwa ono zastrzeżeń. Przy tym w zasadzie nie budzi wątpliwości żadnej ze stron zarobkowy cel ww. działania; jest on w stanie faktycznym sprawy oczywisty, bowiem w zamian za wniesiony aport komandytariusz nabywa udział w spółce, który uprawnia go do uczestniczenia w zysku spółki (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Spór koncentruje się natomiast wokół kwestii "ciągłości wykorzystywania" know-how. W tym zakresie wyjaśniono z kolei stronie w zaskarżonym wyroku, że nie można podzielić poglądu, iż ww. czynność (wniesienia aportem know-how do spółki komandytowej) ma skutek jednorazowy (s. 14 uzasadnienia) i jest to stanowisko (Sądu) zasługujące na aprobatę. Niewątpliwie bowiem mamy w tej sytuacji do czynienia z udostępnieniem ww. wiedzy (know-how) do działalności spółki; innymi słowy działalność ta opiera się m.in. na wykorzystywaniu tej wartości niematerialnej i prawnej. Stosownie też do powyższego, komandytariusz uzyskuje w sposób ciągły dochody z tytułu wykorzystywania know-how w działalności spółki, tj. co do zasady w każdym kolejnym roku obrotowym (art. 123 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z tych powodów nie można uwzględnić poglądu strony, że wniesienie ww. wkładu niepieniężnego do spółki należy traktować jako element zarządu majątkiem prywatnym wspólnika-komandytariusza (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Twierdzeniu temu sprzeciwia się zarówno art. 8 ust. 1 pkt 1, jak i art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepisy te nakazują bowiem traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli następuje ono w ramach działalności gospodarczej, tj. ma charakter ciągły i zarobkowy. Nie budzi zaś wątpliwości w niniejszej sprawie, że wskazane przesłanki spełnia wniesienie aportem know-how do spółki komandytowej.

Zauważyć przy tym należy, że drugi z ww. przepisów nie ustanawia jako kryterium uznawania transferu wartości niematerialnych i prawnych za działalność gospodarczą sprawowania zarządu nad tym prawem majątkowym w profesjonalnym obrocie, w szczególności w ramach spółki osobowej. Chybiona jest więc podnoszona w tym zakresie argumentacja strony nawiązująca, niejako praeter legem, do kwestii (nie)prowadzenia spraw spółki komandytowej (przez komandytariusza) w związku z wniesionym aportem know-how. Powołane zaś w tym kontekście przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, na co zwrócono też spółce uwagę w zaskarżonym wyroku (s. 13-14 uzasadnienia).

Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także - w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego - zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/