Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 282/11

W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1135/08 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1135/08, oddalił skargę P.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia 5 listopada 2007 r. P.K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca przedstawiając sprawę będącą przedmiotem pytania wskazał, że prowadzi działalność rolniczą wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", jako odrębne źródło przychodów. Przedmiotem działalności rolniczej skarżącego jest produkcja pomidorów pod osłonami. W 2007r. skarżący ustalał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2006r. w sprawie norm szacunkowych z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 181, poz. 1329) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". Wskazał, że jako rolnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej w rozmiarach przekraczających wartości minimalne określone w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f., a obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów, opodatkowuje swoje dochody przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych dla tego rodzaju działalności, w sposób ustalony dla niego w decyzji PIT-7. W 2006 r. złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację według ustalonego wzoru (PIT-6) o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 15 stycznia 2007 r., wydał decyzję, w której ustalił wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W 2007r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w innym zakresie niż działy specjalne produkcji rolnej. Nie osiągnął przychodów w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. i nie prowadził ksiąg, na podstawie których ustalałby dochody, a do których odnosi się art. 15 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgłaszał zamiaru zaprowadzenia ksiąg, a w złożonej deklaracji PIT-6 nie deklarował przewidywanego dochodu, który planuje osiągnąć w roku następnym. Podniósł, że również na rok 2008, nie będzie składał deklaracji odnoszącej się do przewidywanego dochodu. Dochody uzyskane w 2007 roku, skarżący opodatkuje przy zastosowaniu norm szacunkowych. W ten sam sposób zamierza opodatkować dochody osiągane z działów specjalnych produkcji rolnej w 2008 roku. Przewiduje jednak, że jego obroty za rok podatkowy 2007r. mogą przekroczyć równowartość 800.000 EURO. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się z następującym pytaniem, "Czy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z możliwym osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 800.000,00 EURO według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2007r., skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2008 roku?" W ocenie skarżącego działy specjalne produkcji rolnej nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do działalności gospodarczej, lecz kwalifikuje się je jako pewien rodzaj działalności rolniczej. Przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do działalności rolniczej jako takiej w całości, a jedynie do dochodów uzyskanych z niektórych jej form (źródeł uzyskania dochodów), gdy ich rozmiar przekroczy ustalone wielkości (obecnie ogłaszane w rozporządzeniu Ministra Finansów). W art. 15 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, iż prowadzący działy produkcji rolnej może ustalać dochód tak jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie ksiąg, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Jednak w przypadku, gdy skarżący nie prowadzi tych ksiąg i nie informował o zamiarze ich prowadzenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. Zdaniem skarżącego, przepis ten nie pozostawia dodatkowych możliwości interpretacyjnych i wyraźnie definiuje w takim przypadku, sposób ustalania dochodu. Wskazał, że jakkolwiek w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. - dalej "ustawa o rachunkowości") stwierdza się w art. 2 ust. 1 pkt 2, że stosuje się ją m. in. do osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO, to, w ocenie skarżącego, z ustawy tej nie wynika bezwzględny nakaz prowadzenia ksiąg rachunkowych przez wszystkie osoby fizyczne tylko dlatego, że ich przychody przekroczą wskazana wartość. Wskazując na art. 1 ustawy o rachunkowości wyjaśnił, że z treści tego przepisu wyraźnie i jednoznacznie wynika, iż podmioty podlegające regulacjom tej ustawy nie są regulowane w jej treści, lecz stanowi ona, że odbiorcy normy wskazani w innych przepisach mają stosować zasady w tym akcie uregulowane. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podatników uzyskujących przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą należy odróżnić od działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący uznał więc, że w 2008 roku nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 16 stycznia 2008 r., Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, dokonuje sam podatnik, jednakże możliwość tego wyboru jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Stosownie bowiem do art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości tj. kwoty stanowiącej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Organ wskazał, że przychód uzyskany w 2007 r. zobowiązujący do prowadzenia od 1 stycznia 2008 r. ksiąg rachunkowych wynosił 3.022.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania. Jeżeli zatem osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą, w tym także prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w art. 24a ust. 4 kwotę, to są one zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej osiągnięty za 2007 rok przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000,00 EURO (tj. 3.022.000,00 zł), z dniem 1 stycznia 2008 roku skarżący ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.