Wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1552/09

Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 12/09 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 12/09, oddalił skargę B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano decyzję z dnia 29 czerwca 2007 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której organ ustalił B.W. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w wysokości 86.780,- zł. Organy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatniczki ustaliły, że kwota poniesionych przez małżonków B.W. i P.W. udokumentowanych wydatków przewyższa kwotę uzyskanych przychodów o 231.413,55 zł. Ustalając wysokość przychodów uwzględniły przychód z tytułu prowadzonej przez P.W. działalności gospodarczej. Nie uwzględniły natomiast wskazywanych w toku postępowania przez stronę skarżącą dodatkowych przychodów pochodzących ze sprzedaży samochodów, pracy najemnej wykonywanej przez P.W. w N., wynajmu domku letniskowego w R., sprzedaży kolekcji znaczków pocztowych oraz sprzedaży przyczepy samochodowej. Organy uznały, że wskazane powyżej źródła nie stanowią źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przed 2001 r. Organ odwoławczy doszedł też do przekonania, że środki finansowe zgromadzone i wydatkowane w 2001 r. nie mogły pochodzić z wynajmu domku letniskowego w R. w początkach lat 90-tych. Podobnie organ odwoławczy ocenił przychody uzyskane, według twierdzeń strony skarżącej, ze sprzedaży kolekcji znaczków. Strona skarżąca dowodziła, że uzyskała z tego tytułu przychód w kwocie 35.000,- zł. Wedle strony skarżącej transakcja miała miejsce 10 lutego 2001 r., znaczki kupił kuzyn sprzedającego P.W. - A.P. Organ podatkowy drugiej instancji badając okoliczności transakcji przez ustalił, że nabywca znaczków nie zna się w ogóle na filatelistyce, nie zajmuje się zbieraniem znaczków, nie zna literatury z zakresu tej tematyki. Strony nie poddały kolekcji wycenie, nie konsultowały wartości kolekcji ze specjalistą, cenę ustaliły we własnym zakresie. Nabywca zaś kolekcję sprzedał godzinę później koledze za tę samą cenę, przy czym nie był w stanie podać nazwiska i miejsca zamieszkania kontrahenta. W toku postępowania podatkowego nie uwzględniono w przychodach podatniczki i jej męża roku 2001 r. należności za sprzedaż przyczepy samochodowej, bowiem organy oceniły, że transakcja ta nie miała faktycznie miejsca. Powyższą konstatację organ wywiódł uwzględniając sprzeczności w zeznaniach świadka M.S., wskazywanego przez P.W. jako nabywcę przyczepy, brak zgłoszenia umowy sprzedaży w urzędzie skarbowym, mimo, że wszystkie inne umowy były rejestrowane terminowo (P.W. zgłosił tę transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w 2006 r. już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji), opłacanie składek z tytułu ubezpieczenia OC na nazwisko P.W., nieprzerejestrowanie przyczepy na nabywcę, cenę sprzedaży znacznie odbiegającą od cen rynkowych oraz przekraczającą ponad dwukrotnie cenę nabycia). Organ odwoławczy uwzględnił jako wiarygodne twierdzenia strony skarżącej, że w latach 1991- 2000 P.W. uzyskiwał przychody ze sprzedaży sprowadzanych zza granicy samochodów (wedle danych z Urzędu Skarbowego w S. w latach 1994 -1999 zarejestrowano 55 transakcji zakupu i sprzedaży samochodów i części samochodowych), przy czym organ uznał, że strona skarżąca nie udowodniła, jaki dochód z tego tytułu uzyskała. Strona skarżąca udokumentowała jedynie cztery transakcje tego typu, przy czym nie podała, nawet w przybliżeniu kosztów remontu nabytych samochodów (samochody były uszkodzone bądź niekompletne) oraz pozostałych kosztów związanych z zakupem i przywiezieniem do Polski. Organ podkreślił, że przychody z tego tytułu nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych żadnego z małżonków. Organy wyjaśniły, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75 % dochodu. Organ podkreślił, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy pozwala przyjąć do źródeł finansowania wyłącznie środki ujawnione i wcześniej opodatkowane, bądź wolne od podatku, zaś z materiału dowodowego wynika, że opodatkowane dochody uzyskane w latach wcześniejszych nie mogły wpłynąć na stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r., bowiem były każdorazowo przeznaczane na inwestycje. Ostatecznie organ uznał, że w toku postępowania nie wykazano legalnych i wiarygodnych źródeł pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy ustalił różnicę pomiędzy osiągniętymi przez B.W. i P.W. dochodami, a dokonanymi przez nich w 2001 r. wydatkami analogicznie jak organ pierwszej instancji tj. na kwotę 231.413,55- zł, z czego na każdego z małżonków pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej przypadało 115.706,77- zł, a zatem należny podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % tej kwoty ustalono w kwocie 86.780,- zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w tego rodzaju postępowaniu ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. To na podatniku w tym zakresie spoczywa ciężar dowodu i to on musi niewątpliwie wykazać i szczegółowo udowodnić jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył opisanych wyżej zasad postępowania. Przedkładane przez stronę skarżącą informacje organ poddawał bardzo wnikliwej analizie, przeprowadzał dowody niezbędne i celowe dla weryfikacji twierdzeń strony. Niewątpliwie słusznie, w ocenie Sądu, organ skonstatował, że wydatki roku 2001 nie zostały pokryte ze środków przechowywanych na rachunkach bankowych, bowiem przez cały okres 2001 roku środki te nie były wykorzystywane, wypłacane, nie rozwiązano lokat terminowych. Organ więc trafnie wywiódł, że wydatki za badany rok musiały zostać pokryte z innych źródeł. W toku postępowania strona skarżąca wskazywała, jakie były źródła finansowania przedmiotowych wydatków oraz lokat bankowych. W przekonaniu strony skarżącej w sposób dostateczny przedstawiła i uprawdopodobniła możliwość zgromadzenia takich środków i zarzuciła organowi bezpodstawne kwestionowanie tych okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie nie uwzględniły przychodów strony skarżącej uzyskanych ze sprzedaży samochodów. Strona skarżąca uzyskiwała przychody z tego tytułu, jednak transakcje sprzedaży użytkowanego przez pewien czas samochodu nie stanowią źródła dochodu. Sąd nie dopatrzył się błędów w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność wynajmu domku letniskowego w R. Wedle strony skarżącej P.W. uzyskiwał z tego tytułu przychód, mimo, iż dom stanowił własność jego matki. Sąd uznał, że trafnie oceniono zeznania P.W., który przesłuchiwany w charakterze strony, nie był w stanie podać żadnych bliższych danych finansowych, co do przychodów z wynajmu. Sąd nie znalazł podstaw, by zakwestionować dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgłoszonej przez stronę skarżącą jako źródło przychodów transakcji sprzedaży kolekcji znaczków. Zdaniem Sądu organ podatkowy trafnie zwrócił uwagę na niespójność w informacjach podanych przez P.W., co do okoliczności pozyskania kolekcji. Zasadne wątpliwości, zdaniem Sądu, organ powziął oceniając możliwość poczynienia oszczędności przez stronę skarżącą z wynagrodzenia P.W. otrzymanego za pracę sezonową w N. w latach 1989-1991. Przesłuchany na tę okoliczność P.W. nie podał żadnych przybliżonych kwot stawek godzinowych, nie był w stanie porównać otrzymywanego wynagrodzenia z wynagrodzeniem pracowników niemieckich, nie podał żadnych konkretów co do uzyskanych kwot, czy ich opodatkowania. W ocenie Sądu nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży przyczepy samochodowej. Organ trafnie wychwycił brak spójności co do podanych przez nabywcę okoliczności związanych z przeznaczeniem przyczepy. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że ustalenia organów podatkowych, co do kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny są błędne ze względu na ich czysto teoretyczny charakter i brak powiązania z rzeczywistością. Zdaniem Sądu organ też dostatecznie szczegółowo przeanalizował przychody i wydatki kolejnych lat podatkowych poprzedzających weryfikowany 2001 rok, co pozwoliło stwierdzić, że strona skarżąca nie miała możliwości poczynienia oszczędności umożliwiających pokrycie wydatków 2001 r. 3. B.W. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości oraz wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej u.p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, przez co błędnie zastosował art.20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Wskazano dalej na naruszenie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. i nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego. W dalszej kolejności strona wnosząca skargę kasacyjną wskazując jako podstawę art. 174 pkt. 2 u.p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) oraz art.151 u.p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej nie odpowiadają wymaganiom określonym w art. 176 u.p.p.s.a., należy wyjaśnić niektóre zagadnienia związane z prawną konstrukcją skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna zawiera bowiem błędy formalnoprawne wpływające na zakres merytorycznego rozpoznania zarzutów. Centralnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Art. 174 u.p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to, działanie ex officio, które poza przypadkami nieważności postępowania jest niedopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego ( por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszaw 2004r., str. 259).