Wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1445/09

Koszty prowizji nie stanowią kredytu, lecz zobowiązanie wobec banku w związku ze świadczeniem usług z tytułu udzielonego kredytu. Ich spłata nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) ustawy. Nie są wydatkiem na cele określone w powoływanym przepisie, lecz wydatkiem w celu uzyskania kredytu z banku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 651/08 w sprawie ze skargi M. R.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R.-J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180,00 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1445/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 651/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 września 2008 roku w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji i określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2008 r. Nr [...], uchylającą w całości decyzję z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] i określającą M.R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.035 zł. W dniu 10 kwietnia 2003 r. M.R. sprzedała lokal mieszkalny przy Al. [...] w S. za kwotę 314.000,00 zł. W związku z tym, że sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik nabył to prawo (16 listopada 1998 r.), przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Podatniczka - chcąc uzyskać prawo do zwolnienia od ww. podatku - złożyła deklarację (PIT 23) i oświadczyła, że przychód z omawianej sprzedaży w okresie dwóch lat przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy. Organ podatkowy pierwszej instancji dysponując jedynie aktem notarialnym z dnia 10 kwietnia 2003 r. Repertorium A nr [...], po upływie dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu, w ramach czynności sprawdzających, wezwał podatniczkę do przedstawienia dowodów potwierdzających prawo do uzyskania przedmiotowego zwolnienia. Pomimo wystosowanych przez organ pism, strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów. W związku z powyższym organ I instancji, oceniając sprawę w oparciu o będący w jego posiadaniu materiał dowodowy uznał, iż w tej sprawie nie można zastosować zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Z tej przyczyny organ postępowanie to zakończył wydając w dniu 30 marca 2007 r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 31.400,00 zł., która wobec niezłożenia od niej odwołania stała się decyzją ostateczną. W dniu 12 marca 2008 r. strona złożyła wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o wznowienie postępowania w sprawie, wskazując na nowe okoliczności w sprawie tj. wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, skutkujące przedmiotowym zwolnieniem. Na potwierdzenie tego dołączono akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 15 czerwca 2001 r. dotyczący nabycia przez podatniczkę prawa wieczystego użytkowania działki położonej w S., przy ul. P. wraz z własnością budynków położonych na tej działce, za kwotę 460.000,00 zł, umowę kredytu nr [...] z dnia 28 maja 2001 r. zawartą pomiędzy M.R., a Bankiem o udzielenie kredytu na zakup nieruchomości przy ul. P. w S., na potwierdzenie okoliczności pobrania opłaty prowizyjnej w wysokości 7.000,00 zł, dowód zapłaty opłat sądowych z dnia 18 października 2002 r. uiszczony z tytułu wpisu hipoteki, ujawnienie budynku, zmiany właściciela w kwocie 5. 890,00 zł, fakturę VAT nr [...] wystawioną przez Nieruchomości Przedstawicielstwo w Szczecinie "V" w dniu 15 czerwca 2001 r. z tytułu pośrednictwa w zakupie nieruchomości w kwocie 13.800,00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia 10 kwietnia 2003 r. wystawioną przez S.C.N. S.C. R.B., D.J. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy al. [...] na kwotę 8.040,00 zł, informację o stanie zadłużenia na dzień 16 kwietnia 2003 r. z tytułu opłat czynszowych za lokal mieszkalny nr [...] położony przy al. [...], zaświadczenie wystawione przez [...] Bank w dniu 28 grudnia 2007 r. dotyczące spłat kapitału i odsetek za okres od 16 kwietnia 2003 r. do 10 maja 2005 r. w łącznej kwocie 120.209,97 zł, "fałszywy przelew", który miał potwierdzać zapłatę na rzecz podatniczki części należności za lokal mieszkalny nr [...] położony w S. przy Al. [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie przedstawionego materiału dowodowego uznał, iż zachodzą okoliczności wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ww. organu i wydał w dniu 28 marca 2008 r. postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie. W związku z tym, że przedstawione organowi zaświadczenie o wysokości spłaconego kredytu i odsetek dotyczyło okresu od 16 kwietnia 2003 r. do 10 maja 2005 r., tj. przekraczającego dwuletni ustawowy termin od dnia dokonania sprzedaży, do wydatkowania uzyskanego przychodu, to w ramach wznowionego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 30 kwietnia 2008 r. wystąpił do [...] Banku o potwierdzenie, jaka kwota kredytu i odsetek została zapłacona w kwietniu i maju 2005 r. W odpowiedzi została udzielona informacja, na podstawie której ustalono, iż 1 kwietnia 2005 r. na konto wpłynęła kwota kapitału 647,72 EUR, co stanowi równowartość 2.645,09 zł, oraz odsetek umownych 435,28 EUR, co stanowi równowartość 1.777,55 zł; 29 kwietnia 2005 r. na konto wpłynęła kwota kapitału 640,43 EUR, co stanowi równowartość 2.720,35 zł oraz odsetek umownych 442,57 EUR (1.879,90 zł); 31 maja 2005 r. na konto wpłynęło 648,81 EUR, co stanowi równowartość 2.839,70 zł oraz odsetek umownych 398,17 EUR (1.651,17 zł). Po dokonaniu analizy przedstawionego i zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, we wznowionym postępowaniu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 30 czerwca 2008 r. decyzję nr [...] uchylającą poprzednią decyzję, która określała zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 10 kwietnia 2003 r. w kwocie 31.400,00 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 19.035,00 zł. W uzasadnieniu prawnym organ powołał się na przepisy art. 19 ust. 1, art.21 ust.1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził ponadto, iż uzyskany przychód w 2003 r. w kwocie 314.000,00 zł przez skarżącą podlega obniżeniu z tytułu kosztów prowizji przy sprzedaży lokalu przy al. [...] w wysokości 8.040,00 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 10 kwietnia 2003 r.) oraz w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku na nabycie nieruchomości położonej przy ul. [...], w okresie 24 miesięcy przed dniem sprzedaży tj. przed 10 kwietnia 2003 r. w wysokości 115.609,72 zł. Nie uznano kosztów prowizji jako ceny kredytu - stanowią bowiem one należność banku w związku ze świadczeniem usług kredytowych na rzecz kredytobiorcy. Nie są zatem wydatkiem na cele określone w powoływanym przepisie, ale wydatkiem w celu uzyskania kredytu z banku. Natomiast w ocenie organu I instancji nie mogły stanowić podstawy do uzyskania prawa do zwolnienia kwoty udokumentowane przez stronę aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 15 czerwca 2001 r. dotyczącym nabycia nieruchomości w S. przy ul. [...], fakturą VAT nr [...] z dnia 15 czerwca 2001 r., za pośrednictwo przy kupnie nieruchomości, potwierdzenie uiszczenia opłaty sądowej z tytułu wpisu hipoteki, zmiany właściciela, ujawnienia budynku, albowiem potwierdzają one nabycie nieruchomości oraz poniesienie kosztów związanych z umową zawartą jeszcze przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy al. [...]. Organ stwierdził ponadto, iż nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dowody, na które powołuje się strona, a mianowicie: informacja o stanie zaległości z tytułu opłat czynszowych za lokal mieszkalny przy al. [...], wyżej opisany "fałszywy dowód" przelewu, gdyż przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Natomiast okoliczności, na które powołuje się strona (nieuregulowanie ceny nabycia, nie wywiązanie się z umowy, zobowiązanie obciążające lokal) nie ma wpływu na wysokość przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w postępowaniu przed organem I instancji oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że skarżąca nabyła w dniu 16 listopada 1998 r. a następnie w dniu 10 kwietnia 2003 r. sprzedała lokal mieszkalny przy al. [...] za kwotę 314.000 zł. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów jest odpłatne zbycie (...): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Na podstawie art. 28 ust 1 i 2 przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie łączy się z przychodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów zwolnionych od podatku uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Podatnik - chcąc uzyskać prawo do tego zwolnienia - winien złożyć wraz z deklaracją, oświadczenie, że przychód z omawianej sprzedaży w okresie dwóch lat przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont łub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d)w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, iż przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy al. Jedności Narodowej 43 w Szczecinie będzie stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał obniżeniu jedynie z tytułu kosztów pośrednictwa w sprzedaży tej nieruchomości w kwocie 8.040 zł. Prawidłowo organy zastosowały art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszając uzyskany przychód o koszty odpłatnego zbycia, do których należą wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników. W przedmiotowej sprawie do kosztów tych należą zatem koszty prowizji w kwocie 8.040 zł poniesione przez skarżącą przy sprzedaży nieruchomości, o którą to kwotę organ dokonał stosownego obniżenia przychodu. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca spełniła przesłanki do zastosowania zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży przychód wydatkowany został na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie prawa wieczystego gruntu położonego w Szczecinie przy ul. Piaskowej 18 w kwocie 115.609,72 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że kredyt został zaciągnięty w dniu 28 maja 2001 r. - co wypełnia przesłankę zaciągnięcia kredytu w okresie nie wcześniejszym niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodów - w banku mającym siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej - w związku z czym zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu. Sąd nie zgodził się z opinią skarżącej, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu przy al. [...] winna być pomniejszona również z tytułu kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości przy ul. [...] r. (tj. prowizji za pośrednictwo), wpisu hipoteki, zmiany właściciela i ujawnienia budynku przy ul. [...], kosztów prowizji od zaciągniętego kredytu oraz kwoty niezapłaconej przez kupującego tytułem ceny za kupno nieruchomości. Kwota 7.000 zł poniesiona z tytułu kosztów prowizji od udzielonego przez Bank kredytu stanowi należność banku w związku ze świadczeniem usług kredytowych na rzecz skarżącej. Koszty te zatem nie stanowią kredytu lecz zobowiązanie wobec banku w związku z zadłużeniem z tytułu udzielonego kredytu i w związku z tym ich spłata nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie są zatem, jak uznał Sąd, wydatkiem na cele określone w powoływanym przepisie, ale wydatkiem w celu uzyskania kredytu z banku. Pomniejszenie zatem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2003 r. jedynie o kwotę 115.609,72 zł stanowiącą wysokość spłaconego kredytu zaciągniętego w 2001 r. na kupno nieruchomości było, jak stwierdził Sąd, uzasadnione. Ponadto, w ocenie Sądu, nie może obniżać uzyskanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] tj. kwota 13.800 zł poniesiona przed dniem uzyskania przychodu z tej sprzedaży z tytułu pośrednictwa przy zakupie nieruchomości przy ul. [...] oraz kwota 5.890 zł z tytułu uiszczenia: opłaty sądowej za wpis hipoteki, zmiany właściciela i ujawnienia budynku przy ulicy [...], ponieważ jak zasadnie wywodzi organ wydatki te nie mają bezpośredniego związku z zawarciem umowy sprzedaży lokalu przy al. [...] i zostały poniesione przed sprzedażą nieruchomości przy al. [...] w 2003 r. Jak zasadnie wskazał organ przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, do których zalicza się opłatę skarbową, opłatę notarialną, koszty pośrednictwa. Skoro więc wymienione wyżej wydatki zostały poniesione w związku z nabyciem nieruchomości przy ul [...] (prowizja) to nie mogą one obniżać przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przy al. [...]. Nie mieszczą się również w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kwoty wydatkowane na nabycie (..) z uwagi na datę ich poniesienia. Odnośnie kwoty 6.787,52 zł niezapłaconej skarżącej przez kupującego Sąd uznał, iż zgodnie z powołanym art. 19 ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w umowie, a dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu osoby fizycznej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostawała okoliczność, czy cena sprzedaży faktycznie została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Sąd wskazał również, że stosownie do powyższego bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu jest fakt nieuiszczenia ceny określonej w umowie bowiem obowiązek podatkowy powstaje z dniem zawarcia umowy, a jego wysokość jest zdeterminowana ceną w niej określoną, którą w przedmiotowej sprawi stanowi kwota 314.000 zł. 3. Skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej jego wykładni wyrażającej się w przyjęciu, że koszt opłaty prowizyjnej za udzielenie kredytu z przeznaczeniem na zakup nieruchomości nie stanowi wydatku, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia nakazuje zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę prowizyjną na rzecz banku w związku z udzieleniem kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe jako podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wskazując na powyższy zarzut podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionej podstawy wobec czego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie jest obarczony błędną wykładnią prawa materialnego. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, właściwie odczytał znaczenie normy zawartej w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując wykładni językowej tych przepisów wskazać należy, iż wywiedziona z nich norma prawna, w badanym stanie faktycznym, uwalnia od podatku dochodowego przychody podatniczki, w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości przy ul. [...] w S. Kierując się tego rodzaju wykładnią Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zinterpretował pojęcie kredytu, uznając że jego definicja nie zawiera w sobie desygnatu w postaci pobranej przez bank prowizji. Podzielając ten pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż polskie ustawodawstwo nie wypracowało normatywnej definicji kredytu. Kredyt jest jednak elementem przedmiotowo istotnym umowy kredytu. Wobec tego, aby poznać bliżej jego istotę należy dokonać analizy przepisu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) Zgodnie z nim przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Jak z powyższego wynika kredyt jest przedmiotem świadczenia kredytodawcy w łączącym go z kredytobiorcą stosunku zobowiązaniowym. Przedmiotem tego świadczenia jest kredyt w znaczeniu ekonomicznym rozumiany, jako określony potencjał finansowy banku udostępniony innej osobie, zgodnie z umówionymi zasadami. Do najważniejszych cech kredytu bankowego należą więc celowość, gdyż kredyt udzielany jest na dokładnie określony cel, odpłatność, ponieważ kredytobiorca jest zobowiązany do zapłacenia odsetek, prowizji od udzielonej kredyt kredytu, oraz fakt, iż kredytodawcą może być jedynie bank lub inny podmiot uprawniony do tego na podstawie odrębnych ustaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kredyt można więc zdefiniować jako stosunek ekonomiczny pomiędzy bankiem a kredytobiorcą, którego treścią jest dostarczenie przez bank określonej kwoty środków pieniężnych dla kredytobiorcy, pod warunkiem jej późniejszego zwrotu wraz z wynagrodzeniem banku w postaci odsetek i prowizji. Głównym świadczeniem kredytobiorcy w ramach umowy kredytowej jest zwrot kredytu, czyli pobranych z banku środków pieniężnych. Obok jednak korzystania z kredytu i obowiązku zwrotu składającej się na niego kwoty, przepis art. 69 ust 1 Prawa bankowego nakłada na kredytobiorcę obowiązek zapłaty odsetek kapitałowych. Odsetki te są świadczeniem ubocznym względem spełnienia obowiązku zwrotu udzielonego kredytu. Zastrzeżenie obowiązku zapłaty odsetek jest więc elementem przedmiotowo koniecznym dla skutecznego zawarcia umowy kredytu. Oznacza to, że wynagrodzenie tego rodzaju bank kredytujący musi pobrać zawsze dla zachowania ważności danej umowy jako umowy kredytu. Nie można więc ubiegać się o udzielenie kredytu, który pozbawiony był by odsetek. Inaczej jednak rzecz się ma w odniesieniu do prowizji bankowych. Bank jest podmiotem gospodarczym, uzyskiwanie więc przychodów stanowi naturalną konsekwencję komercyjnego charakteru jego działalności. Przychody te przybierać więc mogą nie tylko postać odsetek od udzielonego kredytu, lecz także innych wpływów, w tym prowizji. Tego rodzaju świadczenia kredytobiorcy wynikają z odpłatnego charakteru umowy kredytu. W prawie bankowym nie ma jednak definicji ustawowej terminu prowizja. Natomiast prowizja w powszechnym rozumieniu to procentowe wynagrodzenie za pośrednictwo przy zawieraniu transakcji, pobierane od jej wartości. Prowizja jest więc przychodem uzależnionym od realizacji określonej transakcji. Stosowanie prowizji wynika częściowo z pobudek motywacyjnych, a częściowo z pobudek czysto finansowych. Na gruncie Prawa bankowego wskazać można na różne ich rodzaje. Treść art. 77 Prawa bankowego stanowi, że umowa kredytu może określać, iż od kredytu postawionego do dyspozycji kredytobiorcy i przez niego nie wykorzystanego przysługuje bankowi odrębna prowizja. Przepis ten przyznaje więc bankowi uprawnienie do pobrania tzw. prowizji za gotowość w obliczu nieuzyskania przewidzianych przez bank wpływów z oprocentowania kredytu, który został postawiony do dyspozycji kredytobiorcy, lecz przezeń nie wykorzystany. Prowizja na gruncie przepisów Prawa bankowego wiąże się nie tylko z kredytem. Treść art. 52 tej ustawy stanowi bowiem, że umowa rachunku bankowego powinna określać w szczególności wysokość prowizji za czynności związane z wykonywaniem tej umowy. Natomiast art. 63g ust 1 pkt 1 Prawa bankowego podkreśla, że przy wykonywaniu poleceń przelewu i wpłat gotówkowych banki obowiązane są do złożenia oświadczenia dotyczącego wysokości prowizji. Natomiast art. 110 tej ustawy powiada, że bank może pobierać przewidziane w umowie prowizje z tytułu wykonywania czynności bankowych. Brzmienie powołanych wyżej przepisów Prawa bankowego wskazuje nie tylko na ekonomiczny cel i charakter prowizji bankowych pozwalający je kwalifikować jako koszty kredytobiorcy nie stanowiące kredytu. Wynika z nich, że w przeciwieństwie do odsetek od kredytu, umowa kredytu nie musi przewidywać zapłaty prowizji. Także w innych regulacjach Prawa bankowego dotyczących prowizji ustawodawca w sposób wyraźny wskazał na jej fakultatywny charakter. Treść art. 69 ust 2 pkt 9 Prawa bankowego stanowi, że umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności wysokość prowizji, jeżeli w ogóle umowa prowizję taką przewiduje. Fakultatywny charakter prowizji daje się również wywieść z porównania brzmienia przepisu art. 69 ust 1 in fine z uregulowaniem zamieszczonym w art. 69 ust 2 pkt 9 Prawa bankowego. Tak przeprowadzona wykładnia prowadzi do wniosku, iż obowiązek zapłaty prowizji nie jest koniecznym elementem umowy kredytowej. Umowa kredytu dla swej skuteczności nie musi więc przewidywać zastrzeżenia prowizji. Dlatego kwota poniesiona z tytułu 2 % prowizji od udzielonego przez Bank kredytu stanowi więc rzeczywiście należność banku, jaki pisze Sąd, w związku ze świadczeniem usług kredytowych na rzecz skarżącej. Koszty prowizji nie stanowią natomiast kredytu, lecz zobowiązanie wobec banku w związku ze świadczeniem usług z tytułu udzielonego kredytu. Ich spłata nie stanowi zatem podstawy do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) ustawy. Nie są zatem wydatkiem na cele określone w powoływanym przepisie, lecz wydatkiem w celu uzyskania kredytu z banku. Skarżąca spełniła więc przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy Al. [...], o których stanowi przepis art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione one zostały w odniesieniu do tej części przychodu w jakiej w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany został na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. [...]. Jednak wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu przy Al. [...] w S. nie powinna być pomniejszona o koszty prowizji od zaciągniętego kredytu na nabycie nieruchomości przy ul. [...] w S. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić . Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm