Wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1043/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/08 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] oraz z dnia 9 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 1043/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,), dalej u.p.p.s.a., w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1655/08, uchylił zaskarżone przez P.H. sp. z o.o. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2008 roku oraz z dnia 9 lipca 2008 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz nadpłaty w tym podatku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 11 stycznia 2008 r. określił spółce z o.o. P.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2004 - do 30 czerwca 2005 r. w wysokości 2.296.087 zł., natomiast decyzją z dnia 10 marca 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok podatkowy we wnioskowanej kwocie 338.321 zł. Jak wynika z akt sprawy, w związku ze złożoną w dniu 13 grudnia 2006 r. przez spółkę korektą zeznania CIT-8 wraz z załączonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2004 r. - do 30 czerwca 2005 r. w kwocie 338.321,00 zł, organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia 12 kwietnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2004r. - do 30 czerwca 2005 r. we wnioskowanej kwocie. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 lipca 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że ustalenie kwoty nadpłaty jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stosując się do wytycznych organu odwoławczego, przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 11 stycznia 2008 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2004 r.- do 30 czerwca 2005 r. w wysokości 2.296.087,00 stwierdzając, że spółka zaniżyła w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 27 września 2006 r., podstawę opodatkowania o kwotę 52.735,99 zł w wyniku zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 30.518,90 i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączna kwotę 83.254,89 zł. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji w części dotyczącej poniesionych wydatków w kwocie 1.698.288,02 zł na wybudowanie infrastruktury drogowej i technicznej związanej z inwestycją główną w postaci budowy fabryki w S. Zdaniem spółki przedmiotowe wydatki winny zostać zaliczone bezpośrednio w całości do kosztów uzyskania przychodów, w momencie, w którym spółka uzyskała pierwszy przychód ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w tej fabryce. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 11 stycznia 2008 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził natomiast, że spółka uprawniona była do naliczenia w okresie od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r. amortyzacji od nakładów na budowę infrastruktury drogowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, sanitarnej i deszczowej i ustalił koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na kwotę 24.766,70 zł. Wskazał, że spółka nieprawidłowo drogę wraz z przyłączami wykonanymi na podstawie ustaleń zawartych w Protokole rokowań z dnia 17 lipca 2003 r. potwierdzonych następnie w Porozumieniu z dnia 5 sierpnia 2003 r. potraktowała jako odrębny środek trwały, rozpoczynając jego amortyzację na zasadach określonych dla ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając zaliczone przez spółkę w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne na kwotę 6.360,63 zł stwierdził, że zaniżyła ona koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 18.406,07 zł. Strona od powyższej decyzji wniosła pismem z dnia 1 lutego 2008 r. odwołanie żądając jej uchylenia w zakresie kwalifikacji wydatków na budowę infrastruktury drogowej i technicznej przekazanej gminie S. Zdaniem spółki poniesione wydatki w kwocie 1.691.927.39 zł (tj. w kwocie pomniejszonej o już zamortyzowana wartość) powinny zostać zaliczone jednorazowo i bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego W ocenie spółki stanowisko organu pierwszej instancji naruszało art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. pkt 1 lit. b. art. 15 ust. 6. art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Z uwagi natomiast na okoliczność, że decyzją z dnia 11 stycznia 2008 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy 1 lipca 2004 r. - 30 czerwca 2005 r., w kwocie wyższej od zadeklarowanej w korekcie CIT-8 złożonej w dniu 27 września 2006 r. kwoty zobowiązania, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 10 marca 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. oraz decyzją z dnia 9 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 kwietnia 2008 r., dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na protokół rokowań z dnia 11 lipca 2003 r. dotyczący zakupionego przez spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w S., z którego wynika, że zakupiona nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona (bez urządzonej drogi dojazdowej, instalacji wodociągowej, deszczowej i sanitarnej) a spółka stosownie do § 1 pkt 5 tego protokołu wykona zgodnie z istniejącym projektem technicznym drogi wymienione instalacje na własny koszt w zakresie niezbędnym do ich funkcjonowania oraz potrzeb planowanej inwestycji. Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę na wykonanie infrastruktury przekazanej następnie Gminie S. są związane z prowadzoną działalnością w tej Gminie i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe wydatki są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, tj. fabryką w S. Organ odwoławczy podniósł, że uruchomienie procesu produkcji w fabryce nie byłoby możliwe bez dokonania przedmiotowych inwestycji. W ocenie organu odwoławczego, wybudowanie przedmiotowej infrastruktury stanowi element przy budowie kompletnego obiektu i tym samym nie można się zgodzić ze spółką, że poniesione wydatki nie mogą powiększać wartości początkowej fabryki w S. Zatem w ocenie organu wydatki spółki, na kwotę łączną 1.698.288.02 zł stanowiły element kosztu wytworzenia środków trwałych i tym samym powinny powiększać ich wartość początkową. Kosztem uzyskania przychodów są dla spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o przepisy wybudowanego obiektu w S. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 lipca 2008 r., dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty organ natomiast stwierdził, że określone zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.296.087,00 zł, istniejącą w obrocie prawnym ww. decyzją Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 stycznia 2008 r., nie pozwala wydać na żądanie spółki decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. w kwocie 338.321,00. Zaznaczył również, że decyzja w sprawie nadpłaty jest konsekwencją określonego zobowiązania podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętych skargą decyzji stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozliczyć wydatki poniesione przez skarżącą spółkę w kwocie 1.698.288,02 zł, które zostały poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej i technicznej przekazanej gminie S. Sąd wskazał, że art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Sąd wskazał dalej, że ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem Sądu oznaczało, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie budowa infrastruktury technicznej jest właśnie takim wydatkiem. Świadczyć miało o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ustawa u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia także ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 926 ze zm.), nie zawiera definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych. W ocenie Sądu do tej grupy kosztów nie mogą być zaliczone koszty, których dotyczy niniejsza sprawa, gdyż jak wynika z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, koszty budowy przez skarżącą infrastruktury należącej do innego podmiotu są ponoszone przez podatnika w celu wytworzenia środka trwałego i dokonanie tej budowy jest warunkiem bez spełnienia, którego nie doszłoby do wykonania przez podatnika środka trwałego. Zatem przedmiotowe koszty jako wydatki ponoszone niewątpliwe w celu prowadzenia prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Inaczej natomiast wg składu orzekającego przedstawia się sytuacja, jeżeli chodzi o budowę drogi gminnej. Budowa ta na pewno ułatwi funkcjonowanie środka trwałego jakim jest fabryka. Nie jest jednak bezpośrednio związana z przychodami jakie Skarżąca uzyska z fabryki. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Sąd rozróżnił wydatki, które bezpośrednio wpływają na osiągnięcie konkretnego przychodu od tych, które pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Do wydatków pośrednio związanych z przychodem można było zaliczyć wydatki ponoszone przez skarżącą mające na celu budowę drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. W ocenie Sądu droga publiczna, w budowie której partycypuje spółka, nie stanowi środka trwałego podatnika, gdyż nie stanowi jego własności. Wydatek na jej budowę nie może być również traktowany jako inwestycja w obcym środku trwałym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Droga jest własnością gminy, z której korzystają zarówno jej mieszkańcy jaki i Spółka. Sąd dodał, że w przedstawionej sytuacji wnioskodawca ponosi nakłady na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej, niestanowiącej własności wnioskodawcy, w celu zwiększenia przychodów własnych, nakłady na tę infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. Sąd zalecił organom podatkowym, by przy powtórnym rozpatrzeniu niniejszej sprawy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, zastosowały się do powyżej wskazanych regulacji na wstępie ustalając wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą na budowę infrastruktury technicznej i drogi. Natomiast wedle opinii Sądu decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych została uchylona, gdyż w ocenie Sądu organy błędnie przynajmniej w części uznały sporne wydatki za nierozerwalnie związane z inwestycją główną, tj. fabryką w Siechnicach i na podstawie art. 16g ust.4 u.p.d.o.p. przyjmując, że są kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Dopiero ponowne prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego da podstawy do stwierdzenia istnienia nadpłaty w tym podatku bądź jej braku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2004 roku, w związku z art. 15 ust. 4 tej ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe bezpośrednie rozpoznanie kosztów poniesionych przez spółkę na wybudowanie infrastruktury technicznej. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 16a ust.1 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznaczają wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, nawet gdy wydatki te nie dotyczą przedmiotów majątkowych stanowiących własność lub współwłasność podatnika. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty budowy infrastruktury należącej do innego podmiotu są kosztami powiększającymi wartość początkową środka trwałego. Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie konstrukcyjnych elementów uzasadnienia wyroku w postaci należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności niewyjaśnienia, dlaczego wydatki na infrastrukturę techniczną należy podatkowo traktować odmiennie niż wydatki na wybudowanie drogi gminnej w sytuacji, kiedy oba rodzaje infrastruktur wykazują istotne podobieństwa, co wskazuje na brak należytej staranności przy analizowaniu materiału dowodowego sprawy i jednocześnie utrudnia kontrolę kasacyjną wyroku, a mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy. Do naruszenia tego dojść miało poprzez niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To z kolei spowodować miało pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, oraz niewyjaśnienie w wyroku przyczyn odmiennej kwalifikacji wydatków na infrastrukturę techniczną i wydatków na wybudowanie drogi gminnej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczą uchybienia normom zawartym w art. 133 §1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Są one jednak bezzasadne. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, prawa formalnego jest zarzut uchybienia przepisom art. 141 § 4 u.p.p.s.a Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie jest on uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z tym, że w wyniku uwzględnienia skargi, sprawy mają być ponownie rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzasadnienie zawiera także wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia daje rękojmię, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uznać je należy za prawidłowe. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd dyspozycji normy zawartej w art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Zaskarżone orzeczenie nie zostało wydane bowiem w oderwaniu od akt sprawy podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, iż Sąd wydając wyrok opierał się na aktach sprawy i odwoływał się do nich, uznając przy tym stan faktyczny za bezsporny. Sąd nie pominął także istotnych dla rozstrzygnięcia sporu okoliczności ujawnionych w aktach sprawy. Skarżąca nie wykazała natomiast braków w aktach sprawy, czy wyłączenia z akt jakichś dokumentów lub innych dowodów. Nie wykazano zatem by podstawą orzekania nie był cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy prowadzące postępowanie. W świetle tego co powiedziano bezzasadny jest więc zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji dyspozycji art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Sąd nie naruszył tego przepisu. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego należy powiązać z istotą sporu sądowego. Dotyczy on w istocie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej i technicznej przekazanej gminie Święta Katarzyna. Zdaniem skarżącej spółki powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Wydając zaskarżony przez spółkę wyrok Sąd trafnie uznał, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone jedynie wydatki poniesione na nawierzchnię drogi gminnej. Wydatki tego rodzaju nie są nierozerwalnie związane z inwestycją główną. W związku z tym natomiast, że wydatki związane z nakładami na przebudowę drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, wobec tego nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Powinny one zatem stanowić koszt podatkowy spółki na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem tego jest jednak istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz z uzyskiwaniem przychodów. Sąd, badając stan faktyczny sprawy, prawidłowo uznał, że przesłanki te wystąpiły w niniejszej sprawie. Wobec tego wydatki związane z nakładami na przebudowę drogi publicznej nie mogą być zaliczone do wartości wytworzonego środka trwałego na podstawie art. 16g ust 4 analizowanej ustawy podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie też wskazał, że inaczej niż wydatki poniesione na nawierzchnię drogi gminnej należy zakwalifikować wydatki poniesione przez skarżąca spółkę na wykonanie infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnych i kanalizacji odpadowych. Nakłady ponoszone przez skarżącą spółkę na tego rodzaju infrastrukturę stanowią element służący jednak wytworzeniu środka trwałego. Wykonanie tej infrastruktury jest bowiem warunkiem, bez spełnienia którego, jak słusznie zauważa sąd pierwszej instancji, nie doszłoby do wykonania środka trwałego. Dzięki tym nakładom fabryka w S. jest kompletna i zdatna do użytku. Kosztem uzyskania przychodu dla spółki są więc odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości środków trwałych. Taką argumentację zawiera zaskarżone orzeczenie, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Podzielił ją także Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wnosząc skargi kasacyjnej od badanego wyroku. Z tych powodów nie dopatrzono się więc naruszenia art. 15 ust 1 w związku z art. 15 ust 4, jak również art. 16g ust 4 w związku z art. 16a ust 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji