Wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. II FSK 1733/08

Opłata wstępna ma charakter jednorazowy. Jej zapłata daje prawo do tego, aby skorzystać z usługi leasingu. Powinna więc być zaliczona do kosztów jednorazowo. Pierwszy wydatek, jaki ponoszą przedsiębiorcy, to jednak opłata wstępna (inicjalna). Dopiero po jej uiszczeniu zawierają umowę i mogą korzystać z potrzebnej im w działalności rzeczy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 24/08 w sprawie ze skargi Firmy V. spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 24/08, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez "V" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. pisemną interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 16 sierpnia 2007 r. skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". W stanie faktycznym wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, usług transportowych oraz usług w zakresie cięcia metali. W dniu 14 kwietnia 2007 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest maszyna do cięcia laserem. Wartość przedmiotu leasingu będzie amortyzowana przez finansującego. Umowa zawarta została na 6 lat, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 72 ratach. Umowa zawiera również ratę inicjalną w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu. Spółka podniosła również, że nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". W ramach własnej oceny prawnej spółka, powołując się na treść art. 15 ust. 4d i art. 17b u.p.d.o.p., stwierdziła, że rata inicjalna do umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepisy nie wskazują przy tym, że rata inicjalna obejmuje lub dotyczy całego okresu leasingu. Zapłata raty inicjalnej netto jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, w związku z czym, jak każda opłata, która musi być poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach wyjaśnił, że na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi, wedle organu do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Ministra Finansów skoro w przedmiotowej sprawie zapłata raty inicjalnej jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, to dotyczy ona całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym okresu przekraczającego rok podatkowy i w konsekwencji nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez spółkę przychodach z działalności gospodarczej. Zatem koszt poniesienia raty inicjalnej należy podzielić proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji indywidualnej uznał, że naruszała nona prawo. Sąd argumentował, że w stanie faktycznym skarżąca wskazała, iż zawarła umowę leasingu odnośnie maszyny do cięcia laserem na okres sześciu lat. W związku z tą umową miała uiścić 72 raty leasingowe, a ponadto zobowiązała się do zapłaty raty inicjalnej w wysokości 15% wartości umowy leasingu, jako warunku jej zawarcia. Sąd argumentował, że regulacje zawarte w art. 15 u.p.d.o.p. różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Sąd wskazał następnie, że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Prawidłowo zdaniem Sądu skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Nieprawidłowe było wedle opinii Sądu stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Z powyższych względów, wedle stanowiska Sądu, interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. Wykładnia ta polegać miała na przyjęciu, iż wstępna rata inicjalna z tytułu zawarcia umowy leasingu powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczenia jej w czasie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, prawidłowe rozumienie tego przepisu winno prowadzić do przekonania, że koszt poniesienia raty inicjalnej należało podzielić proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, to jest proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 i 2 pkt 4a u.p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji mimo, iż do takich naruszeń nie doszło. Wskazując na powyższe, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo bowiem ocenił jako błędne stanowisko organu podatkowego uprawnionego do wydania "V" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na jej wniosek z dnia 16 sierpnia 2007 roku, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie jakim organ ten uznał, że rata inicjalna w przypadku zawarcia umowy leasingu, jako koszt uzyskania przychodu, nie może być jednorazowym kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Nieprawidłowe było zatem, co słusznie wskazał Sąd, stanowisko organu stosownie do którego, rata inicjalna jest kosztem dotyczącym okresu rozliczeniowego przekraczającego rok podatkowy, gdyż dotyczy całego okresu, na jaki zawarto umowę leasingu. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie podniesione przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku norm art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnionych podstaw nie mają też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 i 2 pkt 4a u.p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy. Obowiązujące od 1 stycznia 2007 roku przepisy art.15 ust.4 - 4b u.p.d.o.p. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Opłat leasingowych ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Opłaty te chociaż niewątpliwe związane są z osiągniętymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Skoro więc wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są kosztem pośrednim to sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art.15 ust.4d analizowanej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Analizując bowiem normy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy podatkowej, należy stanąć na stanowisku, że przy rozważaniu o możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu pierwszej raty inicjalnej umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok, należy za każdym razem wziąć pod uwagę czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty jaką jest pierwsza rata inicjalna można też wywieźć z funkcji, jaka pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu. W przedstawionym natomiast we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym, wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15 % wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona, tak jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.