Wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1553/07

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 roku Nr 41, poz. 324) nie stanowił także podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1710/06 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1710/06, oddalił skargę H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2006 roku w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2003 r. i ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 7.268 zł. Powyższą decyzję organ odwoławczy wydał w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2005 roku sygn. akt I SA/Wr 3232/03 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003 roku Nr [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie wysokości kwot uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych, a przede wszystkim organ odwoławczy nie odniósł się do wniosku strony o zobowiązanie nabywcy świadectw udziałowych, S.Z. do przedłożenia pokwitowania dokumentującego tę transakcję. Ponadto w zakresie nie wyjaśnienia kwestii oszczędności posiadanych przez stronę w dniu 1 stycznia 1998 r. organ zgodził się z zarzutem skarżących, iż żądanie wykazania sposobu przechowywania oszczędności wyłącznie wyciągami bankowymi nie wynika z przepisów prawa. W toku ponownego postępowania odwoławczego w sprawie organ drugiej instancji wezwał S.Z. do przedłożenia pokwitowania dokumentującego transakcję zakupu Powszechnych Świadectw Udziałowych NFI od H.J. w 1996 r. S.Z. jednak oświadczył, że nie posiada pokwitowania dokumentującego tę transakcję. Dyrektor Izby Skarbowej opierając się na zebranym materiale dowodowym stwierdził, że H. i M. J. ponieśli w 1998 r. wydatki na łączną kwotę 265.737,68 zł. Zaś źródłem pokrycia tych wydatków były dochody małżonków uzyskane w łącznej kwocie 246.358,30 zł. W ocenie organów, wydatki poniesione przez H. i M. J. w 1998 roku znacznie przewyższyły dochody uzyskane w tym roku, nadwyżka wynosiła 184.742,27zł. Odnosząc się do twierdzeń strony przytoczonych w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie był wiarygodny podnoszony przez stronę ciąg zdarzeń tj., że wydatki poniesione w roku 1998 zostały pokryte z oszczędności pochodzących z lat poprzednich, w tym ze środków udokumentowanych dowodem zakupu 230.000 DEM w kantorze "G" w grudniu 1996 roku, a środki na zakup w/w 230.000 DEM pochodziły ze sprzedaży 4.000 sztuk świadectw NFI. Dalej organy argumentowały, że kantorowy dowód dotyczący transakcji co do waluty obcej nie dokumentuje źródła pochodzenia wykazanych w nim środków pieniężnych, a więc zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie może być przyjęty jako dowód potwierdzający dochody strony pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. W toku postępowania oszacowano, iż małżonkowie J. mogli zgromadzić na koniec roku 1995 kwotę 31.406 USD. Organ odwoławczy stwierdził również, że zaświadczenie z Banku we W. z dnia 30 listopada 2001 r. informuje o wysokości obrotów na rachunku bankowym H.J. w latach 1986 -1990, lecz nie wskazuje wysokości oszczędności, które H.J. mógłby posiadać na koniec roku 1990. Organy uznały, że dochód skarżącego oraz jego żony nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wynosił 19.379 zł. Z tego każdego z małżonków przypada 50 % dochodu, czyli 9.690 zł. Należny zryczałtowany podatek dochodowy wynosił 75% dochodu tj. 7.268 zł., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wskazał dalej, że przedmiotem niniejszego postępowania są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że istotą postępowania w rozpoznawanej sprawie było wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku jak również wykazanie, że uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Okoliczności powołane przez stronę, takie jak sprzedaż 63.000 USD w 1995 r., zakup i sprzedaż świadectw udziałowych NFI w 1996 r. i zakup 230.000 DEM w 1996 r. mogły, wedle opinii Sądu, świadczyć o tym, iż strona taki majątek posiadała. Sąd zauważył jednak, że skoro podatnicy powoływali się na oszczędności zgromadzone przed 1998 r., powinni byli wskazać jakie dochody uzyskali, w jakich kwotach oraz udokumentować sposób ich przechowywania do roku 1998. Sąd dalej wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie oznaczało to jednak, jak stwierdził Sąd, nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. W dalszej kolejności Sąd uznał, że organy dokonały wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedłożony kantorowy dowód sprzedaży waluty obcej (63.000 USD) z kantoru "G" nie dokumentował źródła pochodzenia tych środków pieniężnych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być przyjęty w toku postępowania jako dowód potwierdzający dochody strony pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Sąd argumentował, że posiadane zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych uprzednio źródeł, już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wynika to, jak stwierdził Sąd, z treści ust. 1 art. 20 ustawy podatkowej. Przedstawiona więc przez podatników wersja o uzyskiwaniu przez nich dochodów z handlu elektroniką i kożuchami pochodzącymi z zagranicy była z tych względów nie do przyjęcia, gdyż dotyczyła działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu a przez stronę nie została do niego zgłoszona. Odnośnie kwestii zakupu i zbycia przez małżonków świadectw udziałowych NFI w świetle zasady pochodzenia środków z ujawnionych źródeł przychodów, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 i 42 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1996r, kiedy to H.J. dokonywał zakupu i zbycia świadectw NFI, wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. nr 44 poz. 202). Wyjątkiem jednak objęte były te przypadki, gdy sprzedaż ta stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, jak również dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie w/w ustawy z dnia 30 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zwolnienie w skali roku przysługiwało w skali do wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Według twierdzeń strony w roku 1996 skupowała ona powszechne świadectwa udziałowe w dużej ilości, a następnie je odsprzedała z zyskiem, co spełniało, w ocenie Sądu, warunki działalności gospodarczej. Twierdzenia więc strony, jakoby wydatki roku 1998 były sfinansowane głównie dochodem wolnym od podatku nie miała oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz w przepisach podatkowych. Sąd wskazał w dalszej kolejności, że uwzględniając zarzuty skarżącego oraz zawarte w wyroku z dnia 4 października 2005 roku wskazania Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał S.Z. do przedłożenia pokwitowania dokumentującego transakcję zakupu Powszechnych Świadectw Udziałowych NFI od H.J. w 1996r. Ten oświadczył, że nie posiada pokwitowania dokumentującego tę transakcję oraz nie potrafi wskazać, ile było tych świadectw udziałowych i jaka była ich konkretna cena. Taki stan faktyczny wskazywał, wedle opinii Sądu, na niewiarygodność zarówno zakupu jak i sprzedaży świadectw udziałowych NFI przez H. J. Odnosząc się do zarzutów skargi co do treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Sąd podkreślił, że w wyniku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy. Nie naruszył więc przepisów postępowania. Sąd zaznaczył jednocześnie, iż zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W zakresie natomiast złożonego przez skarżącego wniosku zgłoszonego o przeprowadzenie dowodu z umowy sprzedaży z dnia 28 kwietnia 1997 r. samochodu osobowego marki "M", będącego w dyspozycji strony, Sąd nie uwzględnił go z uwagi na treść art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. Przepis ten wyraża, wedle opinii Sądu zasadę, iż zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym. W konsekwencji, Sąd zastosował art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego H.J. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, iż dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji wolne były od podatku dochodowego od osób fizycznych w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, podczas gdy wyżej wymieniony przepis warunku takiego nie zawiera. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zastosowaniu wyżej wymienionego przepisu do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Przepis ten znajduje, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, zaś akcje takie nie są tożsame ze świadectwami udziałowymi NFI. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 roku (Dz. U. z 1988 roku Nr 41, poz. 324) przez przyjęcie, że incydentalna inwestycja jednorazowego zakupu świadectw udziałowych przez H. J. oraz następnie dokonana po kilku miesiącach sprzedaż tych świadectw dwóm osobom stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Ostatni zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego dotyczył uchybienia przez Sąd art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się jedynie takie środki pochodzące z lat poprzednich, których sposób przechowywania strona może udokumentować. Druga grupa wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z umowy sprzedaży samochodu osobowego marki "M" z dnia 28 kwietnia 1997 roku. Przeprowadzenie dowodu z wyżej wymienionego dokumentu było, w ocenie autora skargi kasacyjnej, niezbędne do wyjaśnienia istotnej wątpliwości dotyczącej tego, czy skarżący dysponowali środkami wystarczającymi na pokrycie ustalonych przez organ podatkowy wydatków poczynionych w roku 1998. Naruszenie miało również istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z dokumentu skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a w dalszej perspektywie także umorzeniem postępowania podatkowego. Jak bowiem stwierdził autor skargi kasacyjnej, dokument ten świadczy o posiadaniu przez podatnika legalnych źródeł pokrycia wydatków w 1998 roku i zaprzecza uzyskaniu przez podatnika w 1998 roku dochodu ze źródeł nieujawnionych. Kolejny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd przepisu postępowania dotyczył art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Polegać ono miało na przyjęciu, iż dokonana przez H.J. sprzedaż świadectw była przedmiotem jego działalności gospodarczej, choć okoliczność taka nie była w żaden sposób badana ani uwzględniania przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji w ramach postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. W ocenie podatnika akta sprawy nie odzwierciedlały faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Następnie argumentowano, że podatnik nie udowodnił źródła pochodzenia 63.000,00 USD nabytych w 1995 roku, podczas gdy z akt sprawy wynikało, iż w zakresie 50.000,00 USD środki te uznane zostały przez organy podatkowe jako udowodnione oszczędności z lat osiemdziesiątych i pierwszej połowy lat dziewięćdziesiątych. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a to w oparciu o stan ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i regułami oceny dowodów, a w szczególności zaś brak jednoznacznego stanowiska co do tego, czy podatnik nabył a następnie sprzedał świadectwa udziałowe i uzyskał z tego źródła dochód, czy też transakcji takiej nie było. Nadto niezgodnie z stanem rzeczywistym przyjęto, że podatnik nie udokumentował źródła pochodzenia 63.000,00 USD nabytych w grudniu 1995 roku, choć wykazane zostało i znajduje swe odzwierciedlenie w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji, iż przynajmniej kwota 50.000,00 USD stanowiła udokumentowane i opodatkowane oszczędności z lat osiemdziesiątych i pierwszej połowy lat dziewięćdziesiątych. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Zawarto w niej także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia wskazując, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Przystępując do analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.