Wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. II FSK 441/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1373/06 w sprawie ze skargi B. S. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 441/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1373/06, uchylił zaskarżoną przez K. i B. S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2006 roku w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 rok oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, to jest decyzję Burmistrza Gminy T. z dnia 27 marca 2006 roku określającą B. i K. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2006 w kwocie 52.938,00 zł w tym od budynku mieszkalnego położonego w K. za okres I - III 2006 w kwocie 9,30 zł, od garażu położonego w K. za okres I -III w 2006 w kwocie 54,25 zł, od budynku mieszkalnego położonego w T. w kwocie 21,72 zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych w T. w kwocie 43.501,53 zł, od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych w T. w kwocie 1.863,94 zł oraz od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 7.481,50 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż podatnicy byli właścicielami nieruchomości położonej w K. gmina T., oznaczonej jako działka nr 530/4 o pow. 0,18 ha sklasyfikowanej jako grunty orne. Powyższa działka jest zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 124 m kw. oraz garażem o pow. 70 m kw. (wg informacji o nieruchomościach z dnia 26 stycznia 2004r.). Przedmiotową nieruchomość aktem notarialnym z dnia 3 marca 2006r. Rep. A Nr 1.294/2006 podatnicy darowali P. i D. S. Podatnicy w dalszym ciągu są użytkownikami wieczystymi gruntów położonych w T. przy ul. R oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr [...] o łącznej powierzchni 1,4963 ha oznaczonych symbolem Bp oraz właścicielami posadowionych na tychże działkach budynków. Nieruchomości te w dniu 7 czerwca 2004 r. były przedmiotem oględzin przeprowadzonych przez biegłego posiadającego uprawnienia do szacowania nieruchomości oraz do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. Ustalona w wyniku oględzin powierzchnia użytkowa przedmiotowych budynków wynosiła: część mieszkalna 72,40 m kw., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 3221,70 m kw. wartość budowli wg. wyceny biegłego 93.197 zł. Dla tak określonej podstawy opodatkowania ustalano wymiar łącznego zobowiązania podatkowego za lata 2004 i 2005. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w porównaniu z wyżej opisanym stanem faktycznym nastąpiły zmiany, które wpłynęły na wysokość wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2006. Mianowicie, decyzją z dnia 6 czerwca 2007 r. Nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w T. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku magazynowo-usługowego, ze sklepem meblowym na parterze o pow. użytkowej 476,57 m. kw. zlokalizowanego na działce nr 1894122. Powyższy budynek wykazany został w złożonej przez podatników w dniu marca 2006r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Ponadto wg. oświadczenia K.S. złożonego do protokołu w dniu 22 marca 2006r., wiosną 2005 r. rozebrano znajdujący się na działce [...] budynek stróżówki o pow. użytkowej 13,70 m. kw. Po uwzględnieniu powyższych zmian okoliczności faktycznych powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła 3.666,57 m. kw. Jednocześnie podatnicy nie zgłosili organowi podatkowemu wystąpienia żadnych innych zmian. Stąd uwzględniając zmiany wyżej opisane organ podatkowy I instancji dokonał wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. W dniu 23 czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust.1 i ust. 2, art. 3 ust. 3 , art. 4 art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, utrzymało w mocy zaskarżaną decyzję Burmistrza Gminy T. W uzasadnieniu wskazano między innymi, iż ustalony w zaskarżonej decyzji wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2006 jest prawidłowy, zgodny z przepisami prawa podatkowego, uchwałą Rady Miejskie w T. z dnia 30 listopada 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2006, Komunikatu Prezesa GUS z dnia 17 października 2005 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że rozstrzygnięcie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyższych zasad postępowania podatkowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego. Organy podatkowe wydały, jak podniósł Sąd, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w oparciu o ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dokonane podczas postępowania prowadzonego w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. i 2005 r. Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Sąd następnie argumentował, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Ustawa wprowadza zatem, jak argumentował Sąd, zasadę ustalania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W procesie tym należy uwzględniać okoliczności mające wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, wysokość zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym. Sąd argumentował dalej, że na podatniku ciąży obowiązek składania organowi informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w przypadku powstania okoliczności powodujących powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Na mocy art. 6 ust. 6 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Niemniej jednak organy podatkowe wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2006 r. powinny prowadzić postępowanie zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej. Sąd w końcowej fazie uzasadnienia stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły łączne zobowiązanie pieniężne za 2006 r. na podstawie dowodów zgromadzonych w 2004 r. Okoliczności te, wedle oceny Sądu, powodowały konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego przy uwzględnieniu stanu faktycznego w 2006 r. Sąd wskazał jednocześnie, że organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę w wymienionym zakresie powinny ustalić przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę powinien uwzględnić przepis art. 4 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zatem zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do uchybień tych dojść miało poprzez stwierdzenie przez Sąd naruszeń wskazanych powyżej norm Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowych nie doszło do ich naruszenia. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269), poprzez przyjęcie, że decyzja Samorządowego kolegium Odwoławczego jest niezgodna z prawem. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie wskazując iż podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W pierwszej kolejności należy powiedzieć, że błędnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten przesądza, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, dlaczego w jego ocenie, Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę B. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 26 czerwca 2006 roku stosując inne kryterium kontroli, niż zgodność objętego skargą rozstrzygnięcia z prawem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, o naruszeniu przez sąd norm art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie może przesądzać wskazanie w wyroku kończącym postępowanie przed sądem pierwszej instancji, uchybień w zakresie przepisów postępowania podatkowego. Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje nadto, że Sąd rozpoznał skargę na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 roku oraz w tym samym dniu wydał wyrok, a więc dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach zarzutów i podstaw wskazanych przez jej autora w treści tego środka zaskarżenia, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania. Z tej przyczyny Sąd ten w toku postępowania kasacyjnego nie jest uprawniony do poszerzania podstaw kasacyjnych ani tym bardziej modyfikowania zarzutów w niej podniesionych oraz ich uzasadnienia. W myśl bowiem art. 176 u.p.p.s.a. określenie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wraz z wnioskiem o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia, należy do obowiązków autora skargi kasacyjnej. Nie można także przyznać racji Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w T. gdy twierdzi, że w zaskarżonym wyroku Sąd uchybił normom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., gdyż błędnie wskazał organom podatkowym na naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że w motywach skargi kasacyjnej nie sprecyzowano dostatecznie w jaki sposób Sąd miałby uchybić normom zawartym w wymienionych powyżej przepisach. Po wtóre, przedmiotem skargi podatników w rozpoznawanej sprawie była decyzja wymiarowa w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 rok. Wydając to rozstrzygnięcie, stosownie do zasady rocznego wymiaru podatku w związku z normami art. 4 i art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organy podatkowe powinny były zachować odpowiednią procedurę. Jak słusznie zatem wskazał Sąd, organy powinny były wziąć pod uwagę elementy stosunku prawnopodatkowego takie jak podmiot opodatkowania, przedmiot oraz podstawa opodatkowania istniejące w roku podatkowym, którego dotyczy wymiar podatku, a więc roku 2006. To z kolei wynika z norm przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe tak jednak nie postąpiły, gdyż ustaliły łączne zobowiązanie pieniężne za 2006 roku na podstawie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia elementów stosunku prawnopodatkowego ale właściwych dla wymiaru zobowiązania pieniężnego za 2004 rok. Potwierdza to sam autor skargi kasacyjnej wskazując na stronie 3 uzasadnienia tego środka zaskarżenia, na dokonanie w dniu 7 sierpnia 2004 roku oględzin nieruchomości oraz sporządzenie opinii z dnia 11 sierpnia 2004 roku o kwalifikacji obiektów budowlanych, określenia powierzchni budynków ich stanu technicznego oraz określenia wartości budowli. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.