Wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., sygn. II FSK 599/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. i B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1041/07 w sprawie ze skargi T. N. i B. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym i podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje adwokatowi S. C. od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o stawkę podatku od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadnienie

II FSK 599/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1041/07, oddalił skargę T. i B. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 marca 2007 roku w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym i podatku od nieruchomości. Skarżący zwrócili się w dniu 28 lutego 2005 r. do Wójta Gminy M. o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku rolnym i od nieruchomości wraz z odsetkami za okres od 16 maja 1998 r. do 31 grudnia 2004 r., wskazując, że nie są w stanie uregulować należności ze względów zdrowotnych. Decyzją z dnia 30 marca 2005 r., Wójt Gminy M. odmówił podatnikom umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku rolnego oraz od nieruchomości za okres od 16 maja 1998 r. do końca 2004 r. Organ podatkowy wskazał, że podatnicy są właścicielami zabudowanego gospodarstwa rolnego o powierzchni 15,49 ha (piętrowy budynek mieszkalny, budynek gospodarczy murowany, garaż, przechowalnia); 13,13 ha to użytki rolne położone we wsi G., z czego 11,49 ha to grunty orne. Pozostałą część stanowią użytki zielone. Według organu przychodowość roczna obliczona na podstawie Obwieszczenia Prezesa GUS z dnia 25 października 2004 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego wynosi 11.357,52 zł. Organ wskazał także, że zaległości wcześniejsze od roku 1993 do I raty 1998 r. zostały podatnikom umorzone. Organ stwierdził, że nie występują przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Przyznał, że sytuacja finansowa podatników nie jest łatwa, dlatego w celu przezwyciężenia trudności finansowych organ umorzył zaległości podatkowe od 1993 r. do I raty 1998 r., sądząc, że ta pomoc spowoduje wznowienie przez podatników produkcji rolnej, która stanie się źródłem ich utrzymania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z dnia 30 marca 2005 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby organ podatkowy dokładnie przeanalizował sytuację życiową i materialną wnioskodawców i aby na tej podstawie określił, jaki wpływ na tę sytuację miałoby ewentualne uregulowanie powstałych zaległości. Decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. Wójt Gminy M. umorzył postępowanie w sprawie zaległości podatkowej w kwocie 2.187,40 zł za okres od 16 maja 1998 r. do 16 listopada 1999 r. natomiast odmówił umorzenia zaległości podatkowej podatnikom w kwocie 8.220,10 zł, w tym 2.689 zł odsetek, z tytułu podatku rolnego oraz od nieruchomości za okres od 16 marca 2000 do końca roku 2004. Decyzja powyższa została zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., które decyzją z dnia 15 maja 2006 r. ponownie uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2006 r. Wójt Gminy M. odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowych za okres od 16 maja 1998 r. do końca 2004 r. w kwocie 13.884,10 zł, w tym 6.422 zł odsetek za zwłokę, ponieważ w ocenie organu brak przesłanek określonych w 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60) do umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja ta ponownie została zaskarżona do organu odwoławczego przez podatników. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. orzekło ponownie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Wójt Gminy M. decyzją z dnia 16 lutego 2007 r. odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanej wysokości. Organ podatkowy powołując się na przepis art. 67a Ordynacji podatkowej wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych uwarunkowane jest od wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z wniosku podatników wynikało, że swój ważny interes uzasadniali złym stanem zdrowia. Organ wskazał natomiast, że okolicznością powszechnie znaną jest, że podatnicy od lat nie uprawiali gruntów rolnych, grunty były odłogowane, a podatnicy nie czynili żadnych zabiegów agrotechnicznych na tych gruntach. Wskazał także, że podatnicy są właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 15,49 ha, grunty rolne wraz z zabudowaniami gospodarczymi zostały od 31 grudnia 2004 r. wydzierżawione P. i D. K. Na dzień wydawania decyzji z tytułu dzierżawy podatnicy nie pobierali czynszu, z uwagi na ponoszone przez dzierżawców wydatki na rekultywację dzierżawionych gruntów. Organ zauważył też, że T. i B. N. mają czworo dzieci: L.N. uczeń III klasy szkoły podstawowej, M.N. uczennica III klasy gimnazjum, E.N. studentka I roku, K.N. studentka III roku. Skarżący pobiera rentę rolniczą w wysokości 734,87 zł brutto, natomiast T.N. pobiera rentę rolniczą w wysokości 681,11 zł. Każde z dzieci pobiera stypendium, dzieci uczące się w szkole podstawowej i gimnazjum - stypendium szkolne, natomiast dzieci studiujące - stypendia socjalne. Ponadto rodzina wnioskodawców otrzymuje pomoc finansową z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w formie zasiłków celowych na leki i żywność, a także świadczenia rodzinne na dwoje dzieci po 64 zł na każde dziecko. Decyzją z dnia 23 marca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej zapadła w granicach uznania administracyjnego jednak w ocenie Kolegium organ podatkowy z należytą wnikliwością przeprowadził postępowanie dowodowe zmierzające do ujawnienia sytuacji majątkowej podatników, pozwalające na rozpoznanie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, wyznaczonych treścią przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej do Sądu decyzji podzielono zatem w całości stanowisko organu pierwszej instancji 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji, ocenił, że nie narusza ona prawa i stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oddalił skargę. Powołany przez organy podatkowe przepis art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca upoważnił organy podatkowe w tym zakresie do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, który jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracyjnemu na wybór konsekwencji zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Sąd argumentował, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie przyznania ulgi podatkowej, jaką jest również umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy pod kątem przesłanek, o których mowa art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jak argumentował Sąd, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że organ dokonał wnikliwej analizy sytuacji materialnej wnioskujących. Strona domaga się umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za okres od 16 maja 1998 r. do 31 grudnia 2004 r. Sąd podkreślił, że podatek, o którego umorzenie strona skarżąca wnosi jest podatkiem majątkowym, którego zapłata nie jest uzależniona od osiąganych dochodów, a jedynie od posiadanego majątku. Sąd dalej, że skarżący są właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 15,49 ha. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty orne, sady użytki rolne zabudowane oraz pastwiska. Skarżący są właścicielami budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych. Następnie Sąd wskazał, że od 31 grudnia 2004 r. grunty rolne wraz z zabudowaniami gospodarczymi zostały wydzierżawione P. i D. K. Z uwagi na potrzebę rekultywacji gruntów, po ich wieloletnim odłogowaniu, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, skarżący nie pobierali czynszu z tytułu dzierżawy. Jednakże umowa dzierżawy przewiduje czynsz roczny z tytułu dzierżawy płatny do 15 września. Z zaświadczenia z dnia 12 lutego 2007 r. wystawionego przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny wynikało, że jak wskazał Sąd, skarżący pobierają renty rolnicze: B.N. pobiera rentę w wysokości 734,87 zł brutto, T.N. w wysokości 693,06 zł. Dzieci skarżących otrzymują stypendia szkolne - M.N. oraz L.N. Studiujące córki również otrzymują stypendia socjalne. Rodzina skarżących otrzymuje ponadto świadczenia socjalne z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w postaci zasiłków celowych na żywność, na dopłatę na leki, czy dojazdu do lekarza specjalisty. W ocenie Sądu skarżący w toku postępowania nie wykazali, że brak jest realnych szans na spłatę zadłużenia. Nie wskazali okoliczności, które byłyby spowodowane nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od podatnika, które uniemożliwiają podatnikom spłatę zobowiązań. Jak argumentował Sąd, zawarta umowa dzierżawy gruntów, w tym sadu, stwarza realne szanse na uregulowanie należności podatkowych w przyszłości. Organ słusznie też wedle oceny Sądu zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania i poczucie sprawiedliwości społecznej, m. in. poprzez równe traktowanie wszystkich podatników. Słusznie podkreślił, że w trudnej sytuacji materialnej są również inni rolnicy mieszkający na terenie gminy, którzy jednak zgodnie z przepisami regulują należności w zakresie podatku rolnego i od nieruchomości. Wszystkie te okoliczności składają się na pojęcie interesu publicznego, którego wykładnia wymaga, aby organ uwzględniał wartości wspólne całego społeczeństwa, odwołując się do hierarchii wartości funkcjonujących w społeczeństwie. W związku z powyższym należy uznać, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżacy reprezentowani przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika wykonującego zawód adwokata, zaskarżyli wskazany wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie skarżących nie istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie im ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd w jego ocenie, uchybił normom postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez pominięcie i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tylko niektóre fakty wzięto pod uwagę, a pozostałych nie uwzględniono. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazując na powyższe zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych podniesionych w niej zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstaw skargi kasacyjnej wymienionych w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. jej autor zarzucił naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez pominięcie i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tylko niektóre fakty wzięto pod uwagę, a pozostałych nie uwzględniono. Zarzuty te nie są jednak uzasadnione. Wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. wymagają, by prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna zawierała nie tylko skutecznie podniesione zarzuty poprzez precyzyjne wskazanie przepisów, których naruszenia miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji w objętym skargą kasacyjną wyroku, ale również ich uzasadnienie. Wskazane powyżej zarzuty nie zostały przez autora skargi kasacyjnej precyzyjnie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej na stronie 5 tego środka zaskarżenia zarzucając Sądowi pominięcie w zaskarżonym wyroku ważnego interesu podatnika nie wskazał jednak w czym dokładnie interes ten miałby się przejawiać. Również w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym dokładnie polegać miało uchybienie Sądu we wskazanym powyżej zakresie. Z tej przyczyny tak podniesione zarzuty należało oddalić, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać także drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Jak się wydaje dotyczył on naruszenia norm art. 67a § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie jak wskazał autor skargi kasacyjnej art. 67 § 1 tej ustawy. Jedynie bowiem ten wskazany jako pierwszy miał w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Jednak Sąd w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie dopuścił się naruszenia tego przepisu. Należy bowiem wskazać, że choć sądy administracyjne działają w trybie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisów regulujących procedurę postępowania przed organami administracji w tym organami podatkowymi, to jednak nie można im odmówić stosowania, w toku sądowej kontroli legalności działań administracji, norm których, adresatami są jedynie organy administracji w tym i administracji podatkowej. W ramach bowiem sądowej kontroli administracji, powołane do tego sądy, choć nie bezpośrednio, odnoszą się do norm adresowanych do organów władzy wykonawczej, to jest występujących w rozpoznawanej sprawie organów podatkowych. Stąd sąd administracyjny pierwszej instancji samodzielnie oraz bezpośrednio nie mógł naruszyć art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej. Sąd ten mógł natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie norm zawartych w tym przepisie przez organy podatkowe, poprzez chybione jego zastosowanie lub błędną wykładnię. Jedynie takie uchybienie prawa materialnego mogło stanowić, stosownie do art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., właściwą podstawę skargi kasacyjnej, spełniającą wymogi konstrukcyjne przewidziane dla tego sformalizowanego środka zaskarżenia. Obowiązkiem zaś autora skargi kasacyjnej było sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego w skuteczny, odpowiadający art. 174 pkt 1 i art. 176 u.p.p.s.a. sposób. Jednak sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż autor skargi kasacyjnej poza błędnym wskazaniem przepisu, którego naruszenia miał dopuścić się Sąd, nie sprecyzował, czy chybienie to polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu. Jednocześnie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia legalności zastosowania przez organy podatkowe norm art. 67a §1 punkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji wydanej w rozpoznawanej sprawie. Sąd prawidłowo ocenił, że organy podatkowe słusznie wskazały, że skarżący w rozpoznawanej sprawie nie spełniali przesłanek do zastosowania wobec nich ulgi o jakiej mowa art. 67a §1 punkt 3 Ordynacji podatkowej polegającej na umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę oddalił. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu postanowiono na podstawie § 18 punkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).