Wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. II FSK 712/08

Stwierdzenie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy formalne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie oznacza, że należy w postępowaniu kasacyjnym podzielić argumentację oraz motywy jakie znalazły się w treści uzasadnienia tego orzeczenia. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w treści art. 184 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1526/07 w sprawie ze skargi H. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. I. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 712/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1526/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez H.I. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2007 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lipca 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 roku w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 20 ust.1 i ust.3 , art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r.), ustalił dla H.I. podatek dochodowy za 2002 rok w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 51.429,- zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono, że u podatnika wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad osiągniętymi dochodami w kwocie 68.527,- zł. Ustalono, że w 2002 r. całe wydatki podatnika to kwota 2.446.962,- zł. Składały się na nią wydatki na wyżywienie 6.000,-zł, wydatki na eksploatację samochodu 5.000,- zł, na ubranie 1.000,-zł, wydatki mieszkaniowe 123.198,- zł, wydatki na syna 3.000,- zł i największa pozycja - wydatki na działalność gospodarczą (bez amortyzacji) 2.308.764,-zł. Podano ustalono, że w 2002 r. przychody podatnika to kwota 2.378.390,- zł. Na kwotę tę składały się przychody z działalności gospodarczej za rok 2001 w kwocie 2.338464,-zł, zwrot podatku za 2001 r. w kwocie 1.159,-zł plus zgromadzone środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 38.767,-zł. W tej sytuacji nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiła 68.527, -zł (2.446.962 - 2.378.390). Przywołując treść przepisów art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami wyliczono 75% zryczałtowanego podatku ustalając kwotę 51.429 ,- zł. W uzasadnieniu wyjaśniono dalej, że podatnik w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej polegającą na handlu paliwami. Na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z 4 czerwca 2004 r. przeprowadzono w firmie podatnika kontrolę w zakresie obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za rok 2002. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik prowadził ewidencję księgową w postaci księgi przychodów i rozchodów i osiągnięty dochód z tej działalności to kwota 29.698,83 zł. Taką też kwotę dochodu podatnik wykazał w deklaracji PIT -36. Szczegółowo podano jaki podatnik miał przychód w prowadzonej przez siebie firmie, koszty uzyskania przychodu w tym zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu. Dalej w uzasadnieniu decyzji podano, że według oświadczenia podatnika czynione przez niego wydatki związane z zakupem gruntu, mieszkania, samochodu pokrywane były z oszczędności poczynionych w związku z wykonywaniem pracy zarobkowej w Niemczech. Organy ustaliły, że w latach 1985 do 1990 i 1992 do 1995 r. i 1997 do 2000 r. podatnik pracował w Niemczech w gospodarstwie krewnych w D. Zarobione tam pieniądze przywoził do Polski i przechowywał u swoich rodziców. W czasie gdy podatnik przebywał w Polsce to pracował, choć deklarował jednak minimalne kwoty zarobku. Podatnik oświadczył, że zgromadzone przez niego w latach poprzednich środki pieniężne w kwocie 110.000,-zł były źródłem pokrycia wydatków jakie poniósł w roku 2002. Odnośnie tej części zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy podał, że praca podatnika za granicą nie była legalna, nie została zgłoszona do opodatkowania w kraju i nie została opodatkowana, co wynikało z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika. Również za granicą podatnik nie zgłosił tej kwoty do opodatkowania. Powołano art. 3 ust.1 ustawy podatkowej z którego wynika, że osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce źródeł przychodów. Podatnik w toku postępowania nie wykazał, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wskazano, że zgodnie z § 14 ust.2 lit. b umowy między Polską, a RFN z dnia 1972 roku w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku pieniądze zarobione na terenie Niemiec podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, to jak uznał organ, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Rozpatrując dowołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10.09.2007 r. na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że odwołujący nie przedstawił żadnego dowodu na legalne zatrudnienie i legalne osiąganie dochodu w Niemczech. Przywiezione do Polski pieniądze nie zostały zgłoszone do opodatkowania. W tej sytuacji nie było dowodów pozwalających na pokrycie wydatków legalnymi dochodami. Natomiast wykazanie w oświadczeniu o stanie majątkowym na 1 stycznia 2002 r. posiadanie gotówki w kwocie 110.000,-zł, które to oszczędności miały pochodzić z pracy za granicą nie miało znaczenia. Powtórzono w tym zakresie argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji o nielegalnym bo nie opodatkowanym pochodzeniu źródeł przychodu. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu o pokryciu wydatków tzw. kredytem kupieckim podano, że jest niewiarygodny bo po raz pierwszy został sformułowany w odwołaniu, a przed organem pierwszej instancji podatnik nie powoływał się na fakt zaciągnięcia kredytu. W ocenie organu odwoławczego dołączone zestawienie nie mogło stanowić dowodu na fakt istnienia kredytu kupieckiego ponieważ zrobione było na kserokopii zestawienia transakcji handlowych w firmie kontrahenta podatnika z odręcznym rozliczeniem podatnika. Dalej podano, że wskazanie w fakturach późniejszego terminu płatności niż data dostawy wcale nie jest dowodem na zapłatę w terminie późniejszym. Podatnik zaś nie przedstawił dowodów na zapłatę faktur z roku 2002 w roku 2003 jak również nie przedstawił dowodów na poniesienie w 2003 roku wydatków dotyczących prowadzonej w 2002 roku działalności gospodarczej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, ze narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazał bowiem, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w efekcie doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Podniósł, że przedmiotem postępowania organu podatkowego była kontrola dochodów podatnika nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika za 2002 rok. Postępowanie wszczęto na podstawie postanowienia z dnia 27 listopada 2006 roku. Sąd argumentował, że w toku takiego postępowania należało ustalić wysokość przychodów podatnika w danym roku i wartość zgromadzonego mienia oraz wysokość wydatków. Następnie Sąd podniósł, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji cały tok postępowania był skupiony na ustalaniu przychodów podatnika w latach 80-tych i 90-tych i latach 2000 związanych z deklaracją przez podatnika, że w tym czasie pracował w Niemczech. Tam też zarabiał, a oszczędności przywoził do Polski i przechowywał u rodziców. W latach następnych kupił nieruchomości i posiadał środki na wszystkie wydatki. Te ustalenia Sąd ocenił za prawidłowe i podzielił wyrażony przez organy podatkowe pogląd, że zgromadzone wcześniej mienie aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo były zwolnione od podatku. Ustalenia organu podatkowego, że przychody z pracy w Niemczech nie zostały opodatkowane ani w Polsce ani w Niemczech nie zostały skutecznie zakwestionowane. W ocenie Sądu te ustalenia zostały także prawidłowo przez organy poczynione. W dalszej kolejności Sąd podniósł, że istota sporu między podatnikiem, a organ podatkowym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do nieprawidłowych ustaleń wydatków podatnika w roku 2002. Wskazał, że podatnik dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji po raz pierwszy dowiedział się jakie to kwoty, zdaniem organu, stanowiły jego wydatki. Największą pozycją w wydatkach za rok 2002 jest w ocenie organu ustalona kwota kosztów uzyskania przychodu w firmie podatnika w kwocie 2.308.764,-zł. W kwocie tej mieści się kwota 2.290.237 zł za zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupów. Podatnik zakwestionował te ustalenia twierdząc, że takiej kwoty nie wydał. Jako dowód powołał się na rozliczenia z głównym swoim kontrahentem wobec którego na koniec roku 2002 miał zobowiązanie finansowe - dług z tytułu niezapłaconych faktur - na kwotę 141.780,-zł. Sąd argumentował, że skoro podatnik nie zapłacił do końca roku 2002 za zakupiony towar zgodnie z otrzymanymi fakturami, to nie można mówić, że poniósł wydatek. Kwota ta jest zaewidencjonowana po stronie kosztów uzyskania przychodów, ale jeśli faktycznie nie została uregulowana, to nie jest wydatkiem. Wedle oceny Sądu, wątek ten pojawił się dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Z tej przyczyny obowiązkiem organu odwoławczego, w przypadku wątpliwości, było zgodnie z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie. Zakwestionowanie rozliczenia przedłożonego przez podatnika było przedwczesne. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu organ drugiej instancji nie mógł więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę. W tym stanie rzeczy, za trafny Sąd ocenił podniesiony przez podatnika w skardze zarzut naruszenia decyzji objętej skargą ogólnych przepisów Ordynacji Podatkowej o postępowaniu w tym art. 121, art. 122 oraz art.187 tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia Sąd wytknął organom podatkowym błędne rozumienie norm art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r.) w tej części, w której organ podatkowy zrównał wydatki podatnika w roku podatkowym z wysokością kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Przepis art. 20 ust.3 w stanie prawnym na dzień wydawania decyzji stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak następnie argumentował Sąd, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania wysokość osiąganych przez podatnika przychodów, a nie dochodów. Do wydatków zaś zaliczyły nie rzeczywiście, faktycznie wydatkowane, zapłacone kwoty, ale całe koszty uzyskania przychodów. Takie ujęcie wydatków i dochodów Sąd uznał za nieprawidłowe i sprzeczne z brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd również podniósł, że fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i ponosił koszty uzyskania przychodu nie może być utożsamiany z wydatkami podatnika jako osoby fizycznej dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd zalecił organom wyeliminować błędy proceduralne i ustalenie ich rzeczywistych rozmiarów. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku bezzasadnego zarzucenia organowi naruszenia zasad ogólnych postępowania przewidujących dokładne zbadanie i wyjaśnienie całego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione zarzucanie organowi naruszenia zasady dwuinstancyjnego zbadania sprawy, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności niedokonanie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów organu, a także zlecenie organowi przy ponownym prowadzeniu postępowania, podjecie czynności, które nie mogą zmienić rozstrzygnięcia organu. Następnie podniesiono zarzut uchybienia normom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania polegającego na tym, że do ustalonego przez organ i niepodważonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy błędnie przyjęto, że nie mogły być zastosowane przepisy prawa materialnego z powodu nieprawidłowego ustalenia dochodów i wydatków oraz pomylenie pojęć przychodów i kosztów uzyskania przychodów z wydatkami. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Jednocześnie przedstawiono wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.