Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 329/08

Nabycie spadku przez najbliższą rodzinę w okresie między 12 maja a 31 grudnia 2006r. nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Przepis art. 4 ust 4 w "nowym" brzmieniu w związku z art. 3 ust. 2 określa kto (jaki podmiot) może korzystać ze zwolnienia, a nie co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku. Z cofnięcia w czasie tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006r z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Stosując reguły wykładni celowościowej należy wyprowadzić wniosek, iż określenie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej terminu "... po dniu 12 maja 2006r" wskazuje na wyraźną wolę ustawodawcy usunięcia z obrotu prawnego ułomnej z punktu widzenia zasad wspólnotowych, regulacji prawnej zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników.
Gdyby jednocześnie stosować art. 4a i art. 4 w brzmieniu przed nowelizacją, kolizja przepisów i nierówne traktowanie nabywców w tej samej dacie byłoby nieuniknione.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:Adam G... wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca podał, że w drodze dziedziczenia nabył wraz z siostrą spadek po zmarłym w dniu 25 sierpnia 2006 r. ojcu. Do dnia złożenia ww. wniosku nie złożył we właściwym sądzie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Zapytanie dotyczyło kwestii, czy nabycie spadku po ojcu zwolnione jest od podatku od spadków j darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 3 ust. 2 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha są zwolnieni od tego podatku od dnia 12 maja 2006 r. Powołany przepis przejściowy, w ocenie podatnika, należało zastosować do przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustosunkowując się do wskazanego art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wyjaśnił, że zawarte tam rozwiązanie jedynie rozszerzyło z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień na obywateli państw członkowskich, wyłącznie w zakresie takim, w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spadkobiercami są obywatele polscy nabywający spadek na zasadach określonych w przepisach księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 3 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przy stosowaniu normy zawartej w art. 3 ust. 2 nie można pomijać zasady zawartej w ust. 1 tego artykułu. Dokonując wykładni systemowej należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego, dodanego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod rządem ustawy dotychczasowej (przed zmianą). Powołany przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Skoro art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., to nie może mieć on zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed tą datą. Artykuł 4 ust. 4, który wymieniony został w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn określa jedynie krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień, a nie wprowadza ani też nie ustala przedmiotu samych zwolnień. Zarówno ust. 1 jak i ust. 2 art. 3 ustawy zmieniającej odnoszą się do momentu nabycia. Artykuł 4a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc osoby w nim wymienione nabyły uprawnienie do zwolnienia od podatku z tym dniem. Odniesienie treści art. 4 ust. 4 do zwolnienia wymienionego w art. 4a mogło nastąpić dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r. W skardze do Sądu podatnik zarzucił naruszenie m.in. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż dyspozycja przepisu art. 3 ust. 1 ustawy wyłącza jego zastosowanie pomimo jednoznacznego brzmienia normy art. 3 ust. 1 - zdania ostatniego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszają prawo materialne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W mysi ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, na podstawie poprzedniego brzmienia art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn osobami uprawnionymi do skorzystania z ulg podatkowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy, byli wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich UE, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn. W świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że na podstawie przepisów przejściowych z mocą wsteczną rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2003 r. Nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków darowizn po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Skarga kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - dalej: u.p.s.d. - w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), polegające na przyjęciu, że z treści art. 4 ust. 4 u.p.s.d., do której odsyła art. 3 ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wynika, iż wsteczne obowiązywanie nie dotyczy starych", lecz nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, czego konsekwencją jest rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących nowych" zwolnień na podmioty wymienione w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że stosownie do art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Artykuł 3 ust. 1 nowelizacji przewiduje z kolei generalną zasadę, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Odstępstwo od powyższej reguły przewidziano w art. 3 ust. 2 nowelizacji, który stanowi, że art. 4 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od początku 2007 r. stosuje się również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Powyższy przepis określa więc zakres, w którym znajdują zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. Wskazanie tylko art. 4 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, iż jedynie dla tego przepisu ustawodawca przewidział skutek obowiązywania z mocą wsteczną. Należy również zwrócić uwagę na charakter tego przepisu, przedmiot regulacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d,, który w istocie rzeczy wymienia kategorie podmiotów objętych zwolnieniami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do zastosowania innych przepisów ustawy, które regulują zwolnienia i ulgi podatkowe. Przepisy przejściowe nie przewidują natomiast stosowania art. 4a u.p.s.d. dodanego nowelizacją ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do stanów zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących do końca 2006 r., czyli do nabycia w tymże terminie własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia literalna nie może być jedyną ze stosowanych metod w sytuacji gdy prowadzi do niejednoznacznych wniosków. W takich przypadkach należy uwzględnić efekty odwołania się do innych metod wykładni oddających intencje ustawodawcy, w tym wykładni celowościowej. Następstwem dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 2 nowelizacji jest dopuszczenie wcześniejszego (tj. przed 1 stycznia 2007 r.) obowiązywania art. 4a u.p.s.d., co jednakże nie zapewnia podatnikowi realnej możliwości dotrzymania (w okresie od 12 maja do 31 grudnia 2006 r.) przewidzianych w tymże przepisie warunków skorzystania ze zwolnienia w postaci zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Skutkiem powyższego moment przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku wywierałby decydujący wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. W istocie rzeczy prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników, którzy będąc w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. uzyskali orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku oraz zapłacili podatek. Wykładnia, której dokonał Sąd I instancji premiowałaby" zaś osoby, które znalazły się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że nie przeprowadziły postępowania spadkowego. Taki wynik wykładni nie odpowiada, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, założeniu racjonalności ustawodawcy oraz względom wykładni celowościowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Adam G... wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie niniejszych rozważań należy stwierdzić, że redakcja art. 4 ust. 4 w nowym" brzmieniu w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn może nasuwać wątpliwości interpretacyjne. O tym, że są one istotne, świadczą rozbieżne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, od których skargi kasacyjne wnieśli zarówno podatnicy jak i dyrektorzy izb skarbowych. Stąd też, jak to trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dla właściwego odczytania treści różnie rozumianej normy niezbędne jest posłużenie się także innymi, niż językowa, regułami wykładni. Trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej na przedmiot regulacji art. 4 ust. 4 omawianej ustawy. Przepis ten nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Odnosząc się do kwestii rozszerzenia, z mocą wsteczną, kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia w zakresie, w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 r. Sąd I instancji uznał, że byłoby to niecelowe, z uwagi na obowiązujące do tej daty rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. Taki pogląd, wynikający z zastosowania wykładni celowościowej, nie zasługuje na aprobatę. Wprawdzie dla podatnika, będącego obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EFTA, skutek materialny był taki sam (nie płacił on podatku) jednakże rozporządzenie nie usuwało ewidentnej sprzeczności pomiędzy prawem polskim a zasadami prawa wspólnotowego. Czym innym było zwolnienie od podatku obywatela polskiego na podstawie art. 4 ust. 4 w dotychczasowym" brzmieniu a czym innym zaniechanie poboru ustalonego podatku. Co więcej - rozwiązanie przyjęte w art. 4 ust. 4 po nowelizacji ma cechę trwałości podczas gdy zaniechanie poboru -oparte na delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było okresowe. Określenie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej terminu ... po dniu 12 maja 2006 r." wskazuje na wyraźną wolę ustawodawcy usunięcia z obrotu prawnego ułomnej z punktu widzenia zasad wspólnotowych, regulacji prawnej. I tylko taki zamysł da się wyprowadzić z treści art. 3 ust. 2 przy zastosowaniu reguł wykładni teleologicznej. Posługując się tymi właśnie regułami należałoby odpowiedzieć na pytanie, jaki cel miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotową (art. 4a) ulgę za okres poprzedzający wejście w życie ustawy nowelizującej? Takiego - bezprecedensowego w okresie sądowej kontroli decyzji podatkowych, to jest od 1 stycznia 1981 r. - nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami. Przyjmując - teoretycznie - pogląd, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku należałoby rozważyć, jakie byłyby tego następstwa.Po pierwsze - trzeba mieć na uwadze, że podstawową zmianę ustawy stanowiło wprowadzenie do niej | zwolnienia podatkowego dla osób bliskich". Konsekwencją nowego rozwiązania była weryfikacja dotychczasowych zwolnień pod kątem zasadności ich dalszego utrzymania i konieczność doprecyzowania" niektórych (por. zmiany dotyczące art. 4 ust. 1 i 2). Gdyby jednocześnie stosować art. 4a i art. 4 w dotychczasowym" brzmieniu kolizja między tymi przepisami byłaby nieunikniona. Po drugie - na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej nabywcy, w tej samej dacie, własności i praw majątkowych mogliby być traktowani w różny sposób. Skarżący, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby obdarowany w tym samym dniu, który nie mógł nawet przewidzieć, że taki warunek będzie w przyszłości wprowadzony. To samo dotyczy spadkobiercy, który przeprowadził postępowania podatkowe przed 1 grudnia 2006 r. a nawet zapłacił podatek. Już tylko powyższe spostrzeżenia obrazują, że nie jest wystarczające w takich przypadkach odczytanie treści normy prawnej tylko na podstawie jej językowego brzmienia, w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez Naczelny Sąd Administracyjny wypracowano, na tle przepisów przejściowych, następującą zasadę: Skład orzekający w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie miał żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Ze składanych do NSA skarg kasacyjnych wynika, że pogląd ten podziela większość składów orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych. Błędna wykładnia prawa materialnego, przy braku naruszeń prawa procesowego uzasadnia nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku, ale i rozpoznanie skargi (art. 188 p.p.s.a.), która - jako bezzasadna - podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Rozbieżność poglądów pomiędzy stronami, a także składami orzekającymi wojewódzkich sądów administracyjnych została spowodowana błędem ustawodawcy. Uchwalił on bowiem przepisy, które dopuszczają możliwość ich różnej interpretacji. Skutki tego błędu nie mogą, zgodnie z utrwaloną od lat linią orzecznictwa sądowego, obciążać podatnika. Z tego też względu Sąd odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od obciążenia strony przegrywającej" kosztami postępowania kasacyjnego.