Wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1653/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 259/07 w sprawie ze skargi S. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2006 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 1653/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 259/07, uchylił zaskarżone przez S.K. i K.K. dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2006 roku oznaczone numerami [...] oraz [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia 17 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - określanej dalej jako ustawa Ord. pod.) oraz przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 10 pkt 3, ust. 11 i ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej jako u.o.p.d.f.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 kwietnia 2006r. Nr [...], Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz 2002 r.; odpowiednio w kwocie 295.366,00 zł oraz w kwocie 595.761,00 zł. Postanowieniem z dnia 16 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżący zakupili w 1995 r. działkę nr ewidencyjny [...] położoną przy ulicy P. w W. z zamiarem przeznaczenia jej pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych do wynajęcia i nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków związanych z jego budową. Skarżący w latach 1996 - 2001 na podstawie decyzji z dnia 20 grudnia 1996 r. wydanej przez Burmistrza Gminy U. zezwalającej na budowę domu wielorodzinnego na działce nr ew. [...], ponieśli wydatki na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu mieszkań na wynajem i skorzystali z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na te cele. Budynek został oddany do użytku w marcu 2001r. W 2001 roku skarżący na podstawie zawartej w dniu 5 czerwca 2001 r. umowy najmu wynajęli lokal I A o powierzchni 40 m firmie "C" na działalność biurową. Kontrolujący ustalili, iż w wynajętym lokalu firma "C" prowadziła działalność gospodarczą. Kontrolujący ustalili także, iż w 2002 roku skarżący wynajmowali lokale, w których była prowadzona działalność gospodarcza: Lokal I A o powierzchni łącznej 40 m został wynajęty na podstawie umowy z dnia 5 czerwca 2001 r. firmie "C", a następnie na podstawie zawartej w dniu 22 sierpnia 2002 r. umowy najmu został wynajęty "R" Sp. z o.o., Lokal II B o powierzchni 44 m na podstawie zawartej w dniu 24 kwietnia 2002 r. umowy najmu został wynajęty "K" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, Lokal II C o powierzchni 44 m na podstawie zawartej w dniu 26 listopada 2002 r. umowy najmu "T" Spółka jawna, Lokal I D o powierzchni 40 m na podstawie zawartej w dniu 15 kwietnia 2002 r. umowy najmu p. W. K., a następnie na podstawie zawartej w dniu 22 sierpnia 2002 r. umowy najmu "R" Sp. z o.o. W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w związku z zawarciem umów na wynajem lokali, w których prowadzona była działalność gospodarcza skarżący zmienili przeznaczenie lokali mieszkalnych znajdujących się w wybudowanym budynku, przez co nie zachowali warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz narazili się na konsekwencje określone w art. 26 ust. 10 wymienionej ustawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie przepisu art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 47 § 3 ustawy Ord. pod. oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1 i ust. 2a, art. 10 ust. I pkt li pkt 3, art. 26 pkt 8, art. 26 ust. 7 - 12, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. wydał decyzje z dnia 4 kwietnia 2006 r., w których określił skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 295.366,00 zł oraz za 2002 r. w kwocie 595.761,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 17 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podkreślił, że przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w marcu 2001 r., zatem należało zastosować przepis art. 7 ust. 14 pkt 3 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zgodnie z tym przepisem w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. (zbycie lokalu, udziału we współwłasności, wynajem osobom zaliczonym do pierwszej grupy podatkowej..., zmiana przeznaczenia z mieszkalnego na użytkowy )- w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 ustawy obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2001 r. W ocenie organu odwoławczego interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszała także zasady praw nabytych. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 10 pkt 3 u.p.d.o.f., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało stwierdzić, że w przedmiotowych sprawach dokonano zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych na użytkowe, bowiem faktycznie w lokalach mieszkalnych prowadzona była działalność gospodarcza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- określanej dalej jako u.p.p.s.a.), ze względu na ścisły związek spraw oznaczonych sygn. akt III SA/Wa 259/07, sygn. akt III SA/Wa 260/07 postanowił połączyć sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 259/07. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że będące przedmiotem skarg decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd wskazał, że istota sporu na tle przedstawionego stanu faktycznego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy u.o.p.d.f. znajdują zastosowanie w sytuacji zmiany sposobu wykorzystania lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w stosunku do których podatnicy korzystali od 1995 do 2001 r. z odliczenia, od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na ich wybudowanie. Sąd podjął więc próbę wyjaśnienia, czy w sytuacji rozpoczęcia od 1995 r. korzystania z ulgi związanej z budową mieszkania do wynajęcia do odliczenia wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się nim pięciu lokali do wynajęcia stosuje się przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 1996 r., czy też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym po zmianach ww. ustawy, dokonanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Sąd wskazał, że w latach 1992 - 1996 zasady korzystania z ulgi związanej z budową mieszkań do wynajęcia określał przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowił dochód pomniejszony o wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych do wynajęcia oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przepis określający przesłanki odliczenia w powyższym brzmieniu obowiązywał do 31 grudnia 1996 r. Z cytowanego przepisu ustawy wynikały zatem następujące warunki odliczenia: po pierwsze, że dochód uzyskany w roku podatkowym mógł zostać pomniejszony o wydatki związane z budową własnego (będącego własnością podatnika), budynku mieszkalnego. Po drugie zaś, budynek ten miał mieć charakter wielorodzinny, a znajdujące się w nim lokale mieszkalne powinny zostać przeznaczone do wynajęcia. Z odliczenia od dochodu korzystały także wydatki poniesione na zakup działki pod budowę tego budynku. Sąd zauważył także, że na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano nowe brzmienie art. 26 u.o.p.d.f. Zmiany dokonane w ustawie nowelizującej obowiązywały od dnia 1 stycznia 1997 r. Ustawodawca w art. 26 ust. 1 u.p.o.d.f. modyfikując dyspozycję poszczególnych pkt ww. przepisu ustawy, wprowadził w pkt 8 przepis odnoszący się do możliwości skorzystania z ulgi podatkowej związanej z budową na wynajem. W myśl przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f., który de facto zastąpił normę wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 -1996, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych do wynajęcia oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Sąd zauważył, że w ustawie z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepis przejściowy dotyczący podatników korzystających z ulgi związanej z budową na wynajem, przed wprowadzeniem do u.o.p.d.f. nowych warunków i ograniczeń. Sąd przywołał też przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy. W ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia powyższych przepisów wskazuje, iż w sytuacji, w której podatnik rozpoczął korzystanie z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych do wynajęcia określanego dalej jako ulga związana z budową mieszkań do wynajęcia, w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie. Z powołanych powyższej przepisów zdaniem, Sądu wynikało, iż do sytuacji prawnej skarżących, którzy korzystali z ulgi związanej z budową mieszkań do wynajęcia, w latach 1995 - 2001 miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. (art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy. Z tego też względu w ocenie sądu w rozpoznawanych sprawach, przy korzystaniu z ulgi związanej z budową mieszkań do wynajęcia rozpoczętej w 1995 r. nie znajdują zastosowania nowe warunki i ograniczenia związane ze sposobem realizacji powyższej ulgi podatkowej, wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po 1 stycznia 1997 r. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż zgodnie z wykładnią językową przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.f. przedmiotowy budynek wielorodzinny, w którym znajduje się pięć odrębnych lokali mieszkalnych, stanowiący własność skarżących spełniał warunki określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku. Skarżący, ze względu na brak ograniczeń w tym zakresie mogli wynajmować znajdujące się w nim lokale mieszkalne na inne poza mieszkaniowymi cele, również związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej. Sąd uznał zatem stanowisko skarżących wskazujące na naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa za prawidłowe. W dalszej części uzasadnienia sąd odniósł się do zaprezentowanych przez organ podatkowy wyższego stopnia uwag dotyczących zgodności zaskarżonych decyzji z zasadą ochrony praw nabytych, to jest wykładni celowościowej przepisu intertemporalnego art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy. Sąd przyznał rację skarżącym, iż podatnik ma prawo do działania i podejmowania decyzji o podjęciu określonych przedsięwzięć w ustalonym porządku prawnym, a zmiany prawa następujące już po podjęciu przez niego wiążących decyzji i poniesieniu kosztów nie mogą mieć wpływu na interpretację jego działań przez organy państwa. Wskazując na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował art. 145 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. oraz orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust.1 pkt 8, art. 10 pkt 3 ust. 11i ust.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni tych przepisów oraz ich niewłaściwego zastosowania w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. K.K. i S.K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zgodzili się z zarzutami skargi kasacyjnej wskazując na trafność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Na początku należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwana dalej u.p.p.s.a.), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z przepisu tego wynika, iż w badanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne oraz wskazując na przepisy materialnego prawa podatkowego, których naruszenia dopuścił się sąd w zaskarżonym orzeczeniu, lecz także wskazać na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe ich zastosowanie. Tymczasem w treści skargi kasacyjnej nie wskazano w ogóle na czym polegała błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanego w petitum skargi kasacyjnej, art. 7 ust 13 i ust 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wyjaśnienie na czym polegała błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Konstatacja ta prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, iż w tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów, o których mowa w powołanym wyżej art. 176 u.p.p.s.a. Uniemożliwia to więc merytoryczne rozpoznanie podniesionych w ten sposób zarzutów kasacyjnych przez sąd w postępowaniu kasacyjnym, a to z uwagi na treść art. 183 u.p.p.s.a. Analizując z kolei zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust 1 pkt 1 ustaw z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, iż jego uzasadnienie sprowadza się w istocie do akapitu, w którym podkreśla się "literalne brzmienie" tego przepisu. Nie daje ono, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podstaw do tego by podatnicy mogli kontynuować ulgę budowlaną na zasadach obowiązujących w chwili nabycia do niej prawa, które w niezmienionym kształcie funkcjonowały jedynie do końca 1996 roku. Oceniając tak sformułowany zarzut należy podkreślić, iż w świetle treści rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest pozbawiona merytorycznej treści, a co za tym idzie nie może być przekonywująca co do swej słuszności. Wskazuje ona bowiem jedynie na to, iż brzmienie przepisów art. 2 ust 4 powołanej wyżej ustawy podatkowej, czy też wprowadzonych, jak pisze, w późniejszym okresie przepisów art. 2 ust 4a i ust 4b, a także pozostałych przepisów tego artykułu, nie daje podstaw do stosowania zasad korzystania przez podatników z ulgi budowlanej według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997 roku. Tym samym wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzegł walorów procesowych jakie niesie za sobą kontradyktoryjność postępowania przed sądem administracyjnym. Daje ona możliwość swobodnego przedstawienia sądowi, w sposób niczym nie skrępowany, przeciwstawnych stanowisk oraz argumentów dotyczących spornych kwestii. Świadczy o tym również fakt, iż wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje normatywnej płaszczyzny umożliwiającej ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także stronę przeciwną, do polemicznych w istocie uwag kwestionujących naruszenie przez organy podatkowe podczas stosowania nowego prawa zasady respektowania praw nabytych. Płaszczyzną taką nie może stanowić przecież treść cytowanych w skardze kasacyjnej wybranych orzeczeń sądów administracyjnych. Prawidłowa i w pełni uzasadniona od strony formalnej (logicznej) i merytorycznej jest natomiast argumentacja sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji umożliwiło to właściwą ocenę prawną stanu faktycznego. Sąd właściwie przyjął, iż dały mu początek zdarzenia prawne zaistniałe pod rządami przepisów art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 roku. Sąd dokonał więc prawidłowej konkluzji prawnej, iż do bezspornie ustalonego stanu faktycznego polegającego na nabyciu działki gruntu oraz wzniesieniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych do wynajęcia, co skutkowało w sposób niekwestionowany nabyciem prawa do ulgi mieszkaniowej, należy stosować przepisy art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 roku. Sąd zajął tym samym właściwe stanowisko w przedmiocie zastosowania materialnego prawa podatkowego regulującego nabycie prawa do ulgi mieszkaniowej oraz kontynuację tego prawa w czasie. Znalazło ono oparcie zarówno w wykładni językowej jak celowościowej powoływanych wyżej przepisów intertemporalnych. Sąd prawidłowo uznał, iż wygaśnięcie tego prawa powinno nastąpić w kształcie niezmienionym, a więc nadanym mu hipotezą normy zawartej w art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 roku. Właściwe jest zatem stanowisko oraz jego argumentacja wskazujące, iż stan faktyczny oraz skutki jakie niesie on za sobą w zakresie nabytego prawa do ulgi mieszkaniowej nie podlegają modyfikacjom dokonywanym treścią, wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów art. 26 ust 1 pkt 8, ust 10 pkt 3, ust 11, ust 12 ustawy z dnia 29 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu jaki nadał jej art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy nawet w dalszej kolejności ustawą z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych więc przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić.