Wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. FSK 1743/04

1. W przepisie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.nr 35, poz. 73 ze zm.) - kolejność wyliczenia przesłanek nabycia prawa do ulgi przesadza o kolejności i następstwie czasowym ich zaistnienia dla nabycia prawa do ulgi. Ponadto w § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U Nr 97, poz. 479 ze zm.) stwierdzono, iż " instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt. 2 (a więc właściciele zakładów pracy prowadzący zajęcia praktyczne z uczniami) powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne", co oznacza obowiązek podatników posiadania kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego przed lub co najmniej w czasie zatrudnienia ucznia w celu nauki zawodu.
2. Możliwość zdobycia kwalifikacji zawodowych przez podatniczkę, która ukończyła liceum ogólnokształcące - przed zatrudnieniem uczennicy (01.04.1998 r.) dawały regulacje § 18, § 19 i § 23 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego (Dz.U. Nr 103, poz. 472 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. I SA7Gd 2812/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2000 r. PB-2-732-258/00 w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu wyroku Sąd ustalił, że skarżąca Alina R. we wniosku z dnia 6 lipca 2000 r. ubiegała się o ulgę w podatku dochodowym od drob fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawca. Organy podatkowe odmówiły podatniczce przyznania tej ulgi albowiem stwierdziły, że nie posiadała ona przez cały okres szkolenia uczennicy tj. od dnia 1 kwietnia 1998 r. (data zawarcia umowy o pracę w celu nauki zawodu) do dnia 24 czerwca 2000 r. kwalifikacji zawodowych w zawodzie sprzedawcy. Tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy podatniczka uzyskała dnia 18 grudnia 1999 r. a wiec na 6 miesięcy przed zakończeniem szkolenia. Posiadanie przez podatniczkę przygotowania pedagogicznego przez cały okres trwania nauki nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Sąd stwierdził, że istotnie podstawę prawną przyznania ulgi stanowią przepisy § 10-12 oraz 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn.zm. - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym). Z przepisów § 10 rozporządzenia wykonawczego wynika, że "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w rym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej. Uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu". Odrębnymi przepisami określającymi uprawnienia w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego były przepisy § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm. - zwanym dalej rozporządzeniem), zgodnie z którym ..instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego (...). Jednakże Sąd zwrócił uwagę, że zawód sprzedawcy nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem, w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatniczce uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotoczył wyłącznie zawodów rzemieślniczych (art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle - Dz.U. Nr 17, poz. 92 zwana dalej ustawą o rzemiośle). Skoro podatniczka przystępując do praktycznej nauki zwodu uczennicy nie miała możliwości uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy to sytuacja taka nie może być wykorzystywana jako podstawa odmowy przyznania ulgi. Podkreślił przy tym równocześnie. ze zawód sprzedawcy został uregulowany dopiero rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracv oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 222, poz. 1868) oraz rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, którego załącznk wprowadził zawód sprzedawcy. Dodatkowo Sąd podkreślił, że ani przepisy § 10-12 i 14 rozporządzenia wykonawczego ani też § 9 ust. 4 rozporządzenia nie określają w jakim momencie podatnik winien posiadać kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne, aby mógł uzyskać prawo do ulgi.