Rezerwy - kryteria tworzenia, zasady wyceny i ewidencji

Niepewność jest nieodłącznie związana z rezerwami, do których odnosi się art. 35d ustawy o rachunkowości. Chodzi o rezerwy pośrednio związane z działalnością operacyjną i skutkami operacji finansowych, co powoduje konieczność oszacowania:

● czy lub kiedy utworzyć (rozwiązać) rezerwę,

● jak wycenić rezerwę.

1. Kiedy można utworzyć rezerwę

Rezerwy służą urealnieniu zobowiązań oraz zachowaniu współmierności przychodów i kosztów. Aby uniknąć dowolności przy tworzeniu rezerw i zapobiec manipulacjom w zakresie wyniku finansowego, określono warunki tworzenia rezerw. Rezerwy są tworzone na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można wiarygodnie oszacować (art. 35d uor). Stwierdzenie to nie jest precyzyjne i może być źródłem wielu wątpliwości, dotyczących na przykład tego, jak rozumieć "duże prawdopodobieństwo". Kryteria tworzenia rezerw zawiera KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zobowiązania warunkowe". Jak wynika z tego standardu (pkt 3.2), warunkiem utworzenia rezerwy jest udzielenie twierdzących odpowiedzi na trzy pytania:

● czy na dzień bilansowy istnieje obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych?

● czy wypełnienie tego obowiązku prawdopodobnie spowoduje zmniejszenie korzyści?

● czy można oszacować zmniejszenie korzyści?

Brak pozytywnej odpowiedzi choćby na jedno z pytań przesądza o nietworzeniu rezerwy. Warto rozwinąć odpowiedzi na wymienione pytania.

1.1. Obecny obowiązek

Z pierwszym pytaniem wiąże się pojęcie "zdarzenie obligujące". Takie zdarzenie oznacza powstanie obowiązku, który jednostka musi wypełnić. Przykładem zdarzenia obligującego jest niewywiązanie się z zawartej umowy, czego konsekwencją może być kara umowna do zapłaty w kolejnym roku obrotowym. Obowiązek ten nie musi jednak wynikać wprost z umowy; może wynikać z przepisów lub może mieć charakter zwyczajowy. Przykładem obowiązku, który może być egzekwowany na drodze prawnej, jest zniszczenie mienia wskutek prowadzonej działalności, dające poszkodowanemu prawo dochodzenia odszkodowania. Obowiązek zwyczajowy często wiąże się z dotychczasową działalnością jednostki, która jest znana z określonych zachowań kreujących jej wizerunek. Przykładem może być publiczne ogłoszenie gotowości do przyjmowania zwrotów towarów bez ograniczeń czasowych. Innym przykładem może być promowanie jednostki jako proekologicznej i angażowanie się w kosztowne przedsięwzięcia, do których jednostka nie jest zobligowana przez przepisy prawa. Na dzień bilansowy należy rozważyć, czy zaistniało zdarzenie obligujące związane z obowiązkiem prawnym, umownym lub zwyczajowym. Zagadnienie to przedstawiono w przykładzie 1.