1. Zmiany w przepisach o kosztach uzyskania przychodów na 2022 r.

Najważniejsze dokonane z początkiem 2022 r. zmiany w przepisach o kosztach uzyskania przychodów polegają na:

1) wyłączeniu możliwości amortyzowania nieruchomości mieszkalnych, a w konsekwencji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości mieszkalnych,

2) wyłączeniu możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników nielegalnie zatrudnionych oraz części nieujawnionych wynagrodzeń pracowników, jak również składek na ubezpieczenie społeczne płaconych przez pracodawców od tych wynagrodzeń,

3) ograniczeniu wysokości wartości początkowej środków trwałych używanych przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (PIT),

4) zmianie wysokości kosztów uzyskania przychodów od przychodów otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne lub obywatelskie (PIT),

5) likwidacji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług i praw niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych (CIT),

6) doprecyzowaniu limitu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (CIT),

7) wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów finansowania dłużnego (CIT),

8) ograniczeniu wysokości dokonywanych przez spółki nieruchomościowe odpisów amortyzacyjnych dotyczących obiektów budowlanych (CIT).

Wspomnieć także należy o uchwaleniu przepisów wyłączających z kosztów uzyskania przychodów u podatników podatku dochodowego od osób prawnych kosztów ukrytych dywidend. Wejdą one jednak w życie dopiero 1 stycznia 2023 r.

ZMIANY 2022

1.1. Wyłączenie możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych

Do końca 2021 r. podatnicy mieli możliwość amortyzowania budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz praw do domów jednorodzinnych w spółdzielniach mieszkaniowych. Pozwalało to zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od nieruchomości mieszkalnych. W przypadku podatników uzyskujących dochody z wynajmu takich nieruchomości często pozwalało to znacznie (niekiedy nawet do zera) obniżać dochody z ich wynajmu.

Od 1 stycznia 2022 r. nie jest to co do zasady możliwe, gdyż wyłączona została możliwość ich amortyzacji. Zmiana ta została dokonana w drodze uznania tych składników majątku za niepodlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zob. nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o PIT oraz dodany art. 16c pkt 2a ustawy o CIT). W przypadku ustawy o PIT wymienione składniki majątku nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zob. dodany art. 22n ust. 3 ustawy o CIT).

PRZYKŁAD 1

W marcu 2022 r. podatnik kupi mieszkanie w celu udostępniania go swoim pracownikom w trakcie podróży służbowych. Dla celów podatkowych mieszkanie to podatnik obowiązany będzie zaliczyć do środków trwałych niepodlegających amortyzacji. Niestety, nie może dokonywać od tego mieszkania odpisów amortyzacyjnych stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Wyjątkowo tylko do końca 2022 r. możliwa jest kontynuacja amortyzacji i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz praw do domów jednorodzinnych w spółdzielniach mieszkaniowych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. (zob. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład). Jednak z dniem 1 stycznia 2023 r. podatnicy definitywnie utracą możliwość ich amortyzacji.

PRZYKŁAD 2

Wróćmy do poprzedniego przykładu (1) i załóżmy, że podatnik, o którym mowa, posiada już jedno udostępniane pracownikom mieszkanie, które kupił w 2018 r. W 2022 r. mieszkanie to może być przez podatnika nadal amortyzowane, a dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne nadal mogą być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Z początkiem 2023 r. możliwość ta przestanie istnieć.

ZMIANY 2022

1.2. Wyłączenia z kosztów mające na celu przeciwdziałanie zatrudnianiu pracowników "na czarno"

Z dniem 1 stycznia 2022 r. do przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o CIT dodane zostały przepisy mające na celu przeciwdziałanie zatrudniania pracowników "na czarno". Przepisy te mają zastosowanie do przypadków nielegalnego zatrudnienia w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 lit. a ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj. bez potwierdzenia na piśmie w wymaganym terminie rodzaju zawartej umowy i jej warunków) oraz przypadków nieujawniania właściwym organom części wynagrodzenia ze stosunku pracy zaistniałych od 1 stycznia 2022 r. (zob. art. 69 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów zmiany te polegają na:

1) wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu nielegalnego zatrudnienia oraz wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w części, w jakiej pracodawca nie ujawnił ich właściwym organom państwowym (zob. dodane art. 23 ust. 1 pkt 55c ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 57c ustawy o CIT),

2) wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów opłacanych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe od wynagrodzeń z tytułu nielegalnego zatrudnienia oraz od części nieujawnionego wynagrodzenia (zob. dodany art. 23 ust. 1 pkt 55d ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 57d ustawy o CIT).

ZMIANY 2022

1.3. Ograniczenie wysokości wartości początkowej środków trwałych używanych przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wnip (PIT)

W przypadku osób fizycznych możliwe jest zaliczanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip) składników majątku nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Do końca 2021 r. w przypadkach takich wartością początkową mogła być zawsze cena nabycia tych środków trwałych lub wnip. Było tak również, gdy ich aktualna wartość rynkowa była znacznie niższa od ceny ich nabycia. Potwierdzały to wielokrotnie w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2009 r. (ILPB1/415-994/09-2/AA), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r. (ITPB1/415-968/12/AK) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2013 r. (IPTPB1/415-185/13-4/AP).

Z początkiem 2022 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Obecnie - jak wynika ze znowelizowanej treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jeżeli odpłatnie nabyte przez podatników środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były używane przez nich przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane, ich wartością początkową jest cena ich nabycia, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Rozwiązanie to - jak czytamy w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład:

§

(...) spowoduje, że składnik majątku będzie amortyzowany od jego realnej wartości, czyli niejako uwzględni faktyczne zużycie przed wprowadzeniem tego składnika do firmy.

PRZYKŁAD 3

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną w formie podatku liniowego wprowadziła do środków trwałych samochód nabyty "prywatnie" (dla celów prywatnych) 3 lata wcześniej. Samochód ten został przez tę osobę nabyty za kwotę 95 000 zł, lecz jego obecna wartość rynkowa to 60 000 zł. W efekcie dokonanej z początkiem 2022 r. zmiany jako wartość początkową tego samochodu jako środka trwałego należy przyjąć kwotę 60 000 zł (a nie 95 000 zł, jak by było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.).

ZMIANY 2022

1.4. Zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów od przychodów otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne lub obywatelskie (PIT)

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są przychody z działalności wykonywanej osobiście (zob. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Z punktu widzenia sposobu określania kosztów uzyskania przychodów przychody te dzielą się na dwie grupy, tj.:

1) przychody z działalności wykonywanej osobiście, których koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu,

2) przychody z działalności wykonywanej osobiście, których koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości tzw. pracowniczych kosztów uzyskania przychodów (najczęściej było to 250 zł miesięcznie).

Na podstawie art. 13 pkt 5 ustawy o PIT do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należą między innymi przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT). Do końca 2021 r. przychody te należały do drugiej z wymienionych grup.

Z początkiem 2022 r. nastąpiła zmiana w tym zakresie, tj. przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, zostały zaliczone do pierwszej ze wskazanych grup. A zatem obecnie koszty uzyskania tych przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

PRZYKŁAD 4

W styczniu 2022 r. radny otrzymał diety w wysokości 5000 zł, a więc uzyskał z tego tytułu opodatkowany przychód w wysokości 2000 zł (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT zwalnia się bowiem od podatku diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3000 zł). W efekcie zmiany przepisów koszt uzyskania tego przychodu wyniesie 400 zł (2000 zł × 20%), a nie 250 zł (jak by było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.).

ZMIANY 2022

1.5. Likwidacja wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów obejmującego koszty usług i praw niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych (CIT)

1 stycznia 2018 r. dodany został art. 15e ustawy o CIT. W artykule tym określone były przepisy przewidujące wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych tzw. kosztów usług i praw niematerialnych ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju uznanym za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową.

Z początkiem 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został jednak uchylony. Nastąpiło to, gdyż - jak czytamy w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład:

§

(...) stosowanie tego przepisu wzbudza na przestrzeni ponad 3 lat obowiązywania pewne wątpliwości, a także nałożyło na podatników i organy skarbowe liczne dodatkowe obowiązki.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2022 r. wskazane wyłączenie z kosztów nie ma już zastosowania. Jednakże koszty, których to wyłączenie dotyczyło, są obecnie uwzględniane w podstawie opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym.

Minimalny podatek dochodowy

Jest to nowy podatek płacony przez spółki oraz podatkowe grupy kapitałowe. Do płacenia tego podatku będą zobowiązane podmioty, które w roku podatkowym poniosły stratę ze źródeł przychodów innych niż z zysków kapitałowych (straty w źródle kapitałowym, np. ze zbycia udziałów, nie będą kwalifikować się do tego podatku) albo wykazują określony niski wskaźnik dochodowości w ramach działalności operacyjnej wynikający ze stosunku przychodów do kosztów uzyskania przychodów, tj. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%.

ZMIANY 2022

1.6. Doprecyzowanie limitu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (CIT)

Na podstawie przepisów art. 15c ustawy o CIT wyłączone są niekiedy z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego. Są to przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji.

Koszty finansowania dłużnego

Są to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Zaliczamy do nich, w szczególności: odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione - zob. art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Do końca 2021 r. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynikało, że przedmiotowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł (jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, to kwota nadwyżki kosztów finansowania niepodlegającej wyłączeniu jest obliczana przez przemnożenie kwoty 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika). Treść tego przepisu była przez podatników różnie interpretowana. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład:

§

(...) część podatników zaczęła traktować powyższy przepis jako dający prawo do podwyższenia przez podatnika limitu wynikającego z uzyskanego wskaźnika EBITDA o kwotę 3 000 000 zł. W ocenie tych podatników limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka w roku podatkowym może przez podatnika zostać zaliczona do jego kosztów w podatku dochodowym, należy obliczać jako 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA + 3 000 000 zł.

W celu uniknięcia sporów z podatnikami w tym zakresie przytoczony fragment został z początkiem 2022 r. usunięty z treści art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, a jednocześnie nowe brzmienie otrzymał art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Z jego obecnej treści wynika, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł (w przypadku gdy rok podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tę oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika - zob. dodany art. 15c ust. 1a ustawy o CIT) albo

2) kwotę obliczoną według wzory wynikającego z przepisów.

A zatem z obecnego brzmienia przepisów ustawy o CIT wynika wprost, że - jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład:

§

(...) podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z "bezpiecznej przystani". Nie może jednak "łączyć" obu tych limitów i stosować ich jednocześnie.

ZMIANY 2022

1.7. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów finansowania dłużnego (CIT)

Z początkiem 2022 r. dodany został art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza możliwość zaliczania do KUP kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT uzyskanych od podmiotu powiązanego (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe. Wspomniane transakcje kapitałowe to w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Przepis ten - jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład:

§

(...) ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychód na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem.

ZMIANY 2022

1.8. Ograniczenie wysokości dokonywanych przez spółki nieruchomościowe odpisów amortyzacyjnych dotyczących obiektów budowlanych

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 16) odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodów. Do 31 grudnia 2021 r. dotyczyło to bez żadnych wyjątków również spółek nieruchomościowych (definicję spółki nieruchomościowej określa art. 4a pkt 35 ustawy o CIT).

Z początkiem 2022 r. uległo to zmianie. Z nowego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynika bowiem, że w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT (grupa ta obejmuje między innymi budynki niemieszkalne, lokale niemieszkalne oraz spółdzielcze prawa do lokalu użytkowego) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Wprowadzenie tej zmiany uzasadnione jest tym, że określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter. W szczególności - stosownie do treści art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości - przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają między innymi:

● liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
● tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
● wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
● prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.

Ustawa o CIT nie zawiera podobnych przepisów. W związku z tym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. nieruchomości dla celów podatkowych były często amortyzowane według stawki niższej od stosowanej dla celów rachunkowych. Omawiana zmiana ma temu zapobiec. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład:

§

(...) w sytuacji (...), kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości).

ZMIANY 2022

1.9. Pozostałe zmiany

Zmiany omówione powyżej nie są wszystkimi w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. Do najważniejszych z tych pozostałych należy zaliczyć zmiany polegające na:

1) dodaniu przepisu określającego sposób ustalania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W przypadkach takich - jak stanowi dodany z początkiem 2022 r. art. 22 ust. 1t ustawy o PIT - kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z nowego przepisu wynika również sposób postępowania w przypadku, gdy nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej. Określone nowym przepisem zasady mają również odpowiednie zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń (przy czym jeżeli w wyniku tych kolejnych przekształceń u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji),

2) umożliwieniu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 152-154 ustawy o PIT (zob. dodany art. 23 ust. 10 ustawy o PIT).

ZMIANY 2022

1.10. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów ukrytych dywidend (CIT) - zmiana od 1 stycznia 2023 r.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych dywidend. W celu obejścia tego wyłączenia podatnicy często dokonują dystrybucji zysku do wspólników w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Są to tzw. ukryte dywidendy. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład:

§

(...) ukryta dywidenda może przybierać różne formy:

- płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- transakcje o nierynkowym charakterze,

- nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,

- uzależnianie wysokości wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika,

- użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika, które posiadane były przez takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika.

W celu ograniczenia takiej praktyki z dniem 1 stycznia 2023 r. dodany zostanie art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT. Przepis ten wyłączać będzie możliwość zaliczania do KUP kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę (w rozumieniu określonym dodawanymi przepisami art. 16 ust. 1d i 1e ustawy o CIT).

Tabela 1. Koszty stanowiące ukrytą dywidendę

2. Charakterystyka kosztów uzyskania przychodów

Koszty uzyskania przychodów pełnią fundamentalną rolę przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem, co do zasady, nie przychody, lecz dochody osiągane przez podatników podatku dochodowego (zob. art. 9 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodami są osiągane przez podatników nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania (zob. art. 9 ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

2.1. Rodzaje kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy o podatku dochodowym wyróżniają dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów. Są to:

1) koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w rzeczywistej wysokości,

2) koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w wysokości zryczałtowanej.

Koszty uzyskania przychodów w wysokości zryczałtowanej występują tylko na gruncie ustawy o PIT (więcej na ten temat w części 3. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów), przy czym stosowane są one tylko do mniejszej części przychodów opodatkowanych tym podatkiem (od większości przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych potrącane są koszty uzyskania przychodów w rzeczywistej wysokości). Natomiast podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznają koszty uzyskania przychodów wyłącznie w rzeczywistej ich wysokości.

2.2. Definicja kosztów uzyskania przychodów

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiują przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty spełniające łącznie dwa warunki, tj.:

1) są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (ciężar udowodnienia, że warunek ten jest spełniony, spoczywa przede wszystkim na podatniku - zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r., I SA/Bd 1104/14, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., II FSK 1340/15),

2) nie należą do kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad 1. Określenia "koszty poniesione" nie należy rozumieć jako wydatków podatników. Ze słownika języka polskiego wynika bowiem, że "ponieść" oznacza "być obarczonym, obciążonym". Powoduje to, że kosztami poniesionymi przez podatników są nie tyle ich wydatki (koszty zapłacone), ile koszty, którymi zostali obciążeni.

Z punktu widzenia uznania kosztu za poniesiony konieczne jest natomiast, aby koszt, którym podatnik został obciążony, miał charakter definitywny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12). Dlatego też, między innymi, nie istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłacanych przez podatników zaliczek (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2011 r., ILPB1/415-188/11-2/AGr).

Nie jest przy tym konieczne, aby cel poniesienia kosztów uzyskania przychodów w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów został zrealizowany. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r. (II FSK 892/16):

NSA

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści.

Ad 2. Katalogi kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zawarte są, odpowiednio, w art. 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ustawy o CIT. Koszty wymienione w tych przepisach można podzielić na trzy grupy:

1) koszty bezwzględnie niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (np. koszty reprezentacji - zob. art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT),

2) koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu określonego przepisami limi­tu (np. składki na ubezpieczenie samochodów osobowych - zob. art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT),

3) koszty, których co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jednak w niektórych okolicznościach do kosztów tych mogą być zaliczane (np. podatek VAT - zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT).

Podkreślić należy, że fakt, iż dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza automatycznie, że do tych kosztów może on zostać zaliczony. Zawsze bowiem konieczne jest, aby koszt był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1526/14).