Najem i dzierżawa w działalności gospodarczej

Umowy najmu i dzierżawy zawierane są nie tylko przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, lecz również przez firmy, które w ten sposób pozyskują składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności, jak również oddają osobom trzecim do używania własne składniki majątkowe, które czasowo lub na stałe przestały im być przydatne do celów wykonywanej działalności.

Częstym przedmiotem sporu między organami podatkowymi a podatnikami jest kwestia, czy najem zawsze stanowi odrębne źródło przychodów, czy też w niektórych sytuacjach może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, czy do źródła przychodu określanego jako „najem” należy zaliczyć każdy bez wyjątku najem, czy też tylko taki najem, który nie stanowi jednocześnie działalności gospodarczej.

Chociaż organy podatkowe przeważnie stały na stanowisku, że nie jest możliwe świadczenie usług najmu w ramach wykonywania działalności gospodarczej (por. pismo Ministerstwa Finansów z 20 kwietnia 2000 r., PB2/MK-0156-1015/00), to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważał dotąd pogląd, że taka kwalifikacja najmu jest w pewnych sytuacjach dopuszczalna. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 maja 1999 r. (SA/Po 1817/98, niepublikowany) dotyczącym najmu pomieszczeń przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, określenie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najmu jako źródła przychodu, obok innych źródeł, nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, i traktowania jako samoistnego źródła przychodu. Najem stanowi jednak takie źródło przychodu w odniesieniu do pozostałych podatników nie prowadzących działalności gospodarczej. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 10 listopada 1995 r. (SA/Gd 2658/94, niepublikowany), uznając, że przychód uzyskany z wynajęcia środka trwałego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z tej działalności, a nie przychodem z innego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd argumentował, że wynajem pomieszczenia magazynowego w celach zarobkowych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy oceniać jako usługową działalność gospodarczą mieszczącą się, podobnie jak działalność produkcyjna i inna usługowa, wykonywana przez podatnika, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „pozarolnicza działalność gospodarcza”. W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z 16 czerwca 1999 r. (SA/Sz 1124/98, niepublikowany), stwierdzając, że wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podziałem rozłącznym. Oznacza to, że najem i dzierżawa, będące zasadniczo źródłem czerpania pożytków z prawa do rzeczy na podstawie stosunku cywilnoprawnego (art. 53 § 2 k.c.), w pewnych sytuacjach mogą być formą prowadzenia działalności gospodarczej. NSA zwrócił uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, w tym zakresie należy odnieść się do pojęcia działalności gospodarczej zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.) [obecnie zastąpiona przez ustawę z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, Dz.U. nr 101, poz. 1178 - przyp. autora], zgodnie z którym działalnością tą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu gospodarczego. Do innych cech działalności gospodarczej zalicza się jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Istotnym elementem jest też skala przedsięwzięcia i aktywności podmiotu. Nie bez znaczenia jest również przedmiot czerpania pożytków. Inaczej bowiem należy traktować wynajem pokoju we własnym mieszkaniu jako dodatkowe źródło dochodu, a inaczej wynajmowanie np. wózka widłowego nabytego tylko w celu zarobkowym. Od oceny tych wszystkich okoliczności zależy zakwalifikowanie przychodów z najmu lub dzierżawy jako przychodów z usługowej działalności gospodarczej.