Nieruchomości nie muszą być środkami trwałymi w księgach rachunkowych

Jednostki powinny prezentować sprawozdania finansowe wiernie i rzetelnie, oddając istotę zdarzeń gospodarczych oraz cele i zasady zarządzania swoimi aktywami i pasywami. Kiedy zmianie ulegają modele prowadzenia biznesu, powinno to mieć odzwierciedlenie w księgach i sprawozdaniach. Zagadnienie to dotyczy szczególnie nieruchomości. Z jednej strony coraz więcej jednostek traktuje posiadanie i czerpanie korzyści z nieruchomości jak ważne źródło korzyści ekonomicznych, z drugiej strony zmiany w przepisach nie ułatwiają księgowym i menedżerom decyzji, jak ujmować i wyceniać te ważne aktywa.

Jak wskazuje art. 46 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326), nieruchomość to część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki, budowle trwale z gruntem związane lub części takich budynków i budowli, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności.

W rachunkowości do nieruchomości zalicza się także rzeczowe prawa majątkowe, takie jak prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Prawa rzeczowe dają de facto możliwość korzystania z gruntów czy lokali, zatem zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą nie ma znaczenia, że nie są tytułem własności. Warto zaznaczyć, że z punktu widzenia prawa bilansowego częścią nieruchomości są wszystkie elementy, które są nierozerwalnie związane z nieruchomością, tzn. nie można ich oddzielić od nieruchomości bez ponoszenia znaczących nakładów lub spowodowania znaczącego uszczerbku w wartości nieruchomości w wyniku zmiany jej charakteru.

Klasyfikacja nieruchomości

Obecnie nieruchomości mogą być klasyfikowane i ujawniane w sprawozdaniach finansowych jednostek jako środki trwałe lub inwestycje. Od 2002 r. w dziale A bilansu, w ramach grupy IV „Inwestycje długoterminowe” wyodrębniono bowiem poz. 1 „Nieruchomości”. Kolejna nowelizacja ustawy o rachunkowości umożliwiła amortyzację tych obiektów, a więc usankcjonowała ich wycenę w cenie nabycia. Następna zaś zmiana – która weszła w życie od 2009 r. – wprowadziła możliwość ich wyceny w wartości rynkowej bądź inaczej ustalonej wartości godziwej. Zmiany te, a także regulacje prawa podatkowego, które pojawiły się w ostatnich latach, skomplikowały jednak w praktyce zasady klasyfikowania tych składników. Regulacje dotyczące nieruchomości są zawarte w ogólnych zasadach ujmowania oraz wyceny aktywów i pasywów (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: u.r.), a także pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 17 i 32c u.r.). Są to dość lakoniczne regulacje, a zatem aby prawidłowo ująć i zaprezentować nieruchomości w sprawozdaniach, należy wnikliwie przeanalizować wszystkie dotyczące ich okoliczności, biorąc pod uwagę ogólne zasady rachunkowości, a w szczególności zasadę ostrożności oraz przede wszystkim wiernego i rzetelnego obrazu oraz możliwość stosowania przez jednostkę Krajowych Standardów Rachunkowości, a w obszarze nieuregulowanym polskim prawem ‒ Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.