Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1013.2024.4.KW

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, uznania usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na rzecz firm farmaceutycznych na terytorium kraju za opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT oraz sposobu ustalenia wartości sprzedaży w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy dla świadczonych usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 września 2024 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, uznania usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na rzecz firm farmaceutycznych na terytorium kraju za opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT i zastosowania do ww. usług 23% stawki podatku VAT oraz sposobu ustalenia wartości sprzedaży w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy dla świadczonych usług (pytania nr 2, 4 i 5 wniosku) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (pytania nr 1 i 3 wniosku). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lutego 2025 r. (wpływ 10 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi indywidualną praktykę lekarską. Posiada specjalizację z zakresu radiologii. W ramach prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej świadczy na rzecz podmiotów leczniczych usługi w zakresie sporządzania opisów wykonanych badań radiologicznych, w szczególności tomografii komputerowej (TK) oraz rezonansu magnetycznego (MR). Identyczne usługi Wnioskodawca świadczy także na zlecenie firm farmaceutycznych, w ramach prowadzonych przez nie badań klinicznych związanych z wprowadzeniem nowych metod leczenia, a w konsekwencji także z wprowadzeniem na rynek nowych leków na rozmaite choroby. Wykonuje opisy badań tomografii komputerowej (TK) oraz rezonansu magnetycznego (MR) wykonanych na wskazanej przez te firmy grupie ludzi. Firmy te mają siedziby w kraju, na terenie UE oraz innych krajach, w tym również w krajach zaliczanych do tzw. „rajów podatkowych”.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku od towarów i usług udzielono następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

a.Czy jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: „Nie”

b.Czy jest Pan podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE?

Odpowiedź: „Nie”

c.Czy wykonuje Pan zawód lekarza na podstawie ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.)?

Odpowiedź: „Tak”

d.Czy posiada Pan status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.)? Jeżeli tak, to proszę podać dokładną podstawę prawną.

Odpowiedź: „Tak, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazanej w wezwaniu.”

e.Czy usługi objęte zakresem zadanych we wniosku pytań nr 2, 4 i 5 świadczy Pan w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Odpowiedź: brak odpowiedzi

f.Czy usługi objęte zakresem zadanych we wniosku pytań nr 2, 4 i 5 są świadczone przez Pana w ramach działalności leczniczej?

Odpowiedź: „W ocenie Wnioskodawcy usługi, których dotyczą pytania nr 2 są świadczone w ramach działalności leczniczej. Usługi, o których mowa w pytaniu nr 4 w ocenie Wnioskodawcy. Natomiast pytanie nr 5 dotyczy obydwóch ww. rodzajów usług. Zwrócić należy jednak uwagę, iż istotą pytania nr 2, 4 i 5 jest uzyskanie odpowiedzi od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jaki charakter mają te usługi w kontekście wymienionych we wniosków przepisów prawa podatkowego.”

g.Czy świadczone przez Pana usługi na rzecz podmiotów leczniczych i firm farmaceutycznych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla podmiotów leczniczych i dla firm farmaceutycznych.

Odpowiedź: „Usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych w zakresie opisu badań, takich jak rezonans magnetyczny i tomografia komputerowa, są usługami, które służą zarówno profilaktyce, jak i zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Profilaktyka w zakresie tych usług polega na wczesnym wykrywaniu potencjalnych problemów zdrowotnych, zanim rozwiną się w poważniejsze schorzenia. Zachowanie zdrowia oznacza monitorowanie istniejących stanów, by zapobiegać ich pogorszeniu. Ratowanie zdrowia wiąże się z szybką diagnozą w nagłych przypadkach, co umożliwia natychmiastowe leczenie. Przywracanie zdrowia obejmuje diagnozowanie i monitorowanie postępów w leczeniu, a poprawa zdrowia polega na ocenie skuteczności terapii i planowaniu dalszych działań leczniczych.

W przypadku usług świadczonych na rzecz firm farmaceutycznych to świadczone są one na potrzeby prowadzonych przez te firmy badań klinicznych związanych z wprowadzeniem nowych metod leczenia, a w konsekwencji także z wprowadzeniem na rynek nowych leków na rozmaite choroby. W praktyce polega to na tym, że Wnioskodawca wykonuje opisy badań tomografii komputerowej (TK) oraz rezonansu magnetycznego (MR) wykonanych na wskazanej przez te firmy grupie ludzi objętych programem klinicznym prowadzonym w związku z wprowadzeniem nowych metod leczenia, nowych leków.”

h.Czy podmioty lecznicze i firmy farmaceutyczne, na rzecz których świadczy Pan usługi objęte zakresem zadanych we wniosku pytań nr 2, 4 i 5, są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ww. ustawy o działalności leczniczej? Jeżeli tak, to czy świadczy Pan objęte zakresem pytań usługi na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla podmiotów leczniczych i dla firm farmaceutycznych.

Odpowiedź: „Podmioty lecznicze są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Usługi te nie są świadczone na terenie zakładów leczniczych. Firmy farmaceutyczne nie są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ww. ustawy.”

i.Czy zakresem zadanego we wniosku pytania nr 4 objęte są usługi świadczone przez Pana na rzecz firm farmaceutycznych:

• do 30 czerwca 2020 r. czy

• po 30 czerwca 2020 r.?

Odpowiedź: „Zakresem objętym w pytaniu nr 4 są usługi świadczone na rzecz firm farmaceutycznych po 30 czerwca 2020 r.”

j.W przypadku, gdy zakres złożonego wniosku i postawione przez Pana pytanie nr 4 dotyczy czynności realizowanych przez Pana do 30 czerwca 2020 r., proszę o wskazanie, jaki jest symbol PKWiU (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczonych przez Pana usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, ze zm.)?

Odpowiedź: „Nie dotyczy”

k.Czy występował Pan z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Odpowiedź: „Nie”

l.Co jest celem prowadzonych przez firmy farmaceutyczne badań klinicznych?

Odpowiedź: „Jak już wskazano we wniosku celem prowadzonych przez firmy farmaceutyczne badań klinicznych jest wprowadzeniem nowych metod leczenia, a w konsekwencji także z wprowadzeniem na rynek nowych leków na rozmaite choroby.”

m.Czy firmy farmaceutyczne, które mają siedziby na terenie UE oraz innych krajów, są podatnikami według art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Odpowiedź: „Tak”

n.Czy świadczy Pan usługi objęte zakresem pytania nr 4 wniosku na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznych firm farmaceutycznych, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej tych podmiotów? Jeżeli tak, to w jakim kraju znajdują się te stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznych firm farmaceutycznych?

Odpowiedź: „Nie”

Pytania

1.Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług? (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku)

2.Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz firm farmaceutycznych powinny być opodatkowywane podatkiem od towarów i usług wg stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., tj. 23%? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku i oznaczone jako pytanie nr 4)

3.W jaki sposób należy określić wartość sprzedaży w celu ustalenia, czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.? (oznaczone jako pytanie nr 5 wniosku)

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.(stanowisko odnośnie pytania nr 2 wniosku) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty. W ocenie Wnioskodawcy jego aktywność – jako lekarza – w zakresie usług świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych (szpitali, ośrodków zdrowia, innych prywatnych praktyk lekarskich) mieści się w dyspozycji normy ww. przepisu, a w konsekwencji podlega zwolnieniu na postawie przywołanego wyżej przepisu.

2.(stanowisko odnośnie pytania nr 4 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że usługi świadczone przez niego na rzecz firm farmaceutycznych nie mieszczą się w wyłączeniach wymienionych w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj.: art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie mieszczą się w dyspozycji normy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a) u.p.t.u. i nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23 %.

3.(stanowisko odnośnie pytania nr 5 wniosku) Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

W myśl lit. c) pkt 2 ust. 2 art. 113 u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu kwoty do zwolnienia podmiotowego w danym roku. Odmiennie się rzecz ma w przypadku usług świadczonych na rzecz firm farmaceutycznych. Te, jako świadczenia niezwiązane z ochroną zdrowia, lecz z badaniami klinicznymi, rozwojowymi, wliczane powinny być do limitu określającego możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, uznania usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na rzecz firm farmaceutycznych na terytorium kraju za opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT oraz sposobu ustalenia wartości sprzedaży w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy dla świadczonych usług, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejsza interpretacja w zakresie zadanego w uzupełnieniu wniosku pytania nr 4 dotyczy wyłącznie kwestii uznania usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na terytorium kraju na rzecz firm farmaceutycznych za opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Nadmieniam, że interpretacje indywidualne nie rozstrzygają o wysokości podatku VAT z tytułu dostawy towarów i świadczonych usług, będących przedmiotem sprzedaży. W tym zakresie można na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Według art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi:

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym:

Natomiast art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosowanie do art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pan indywidualną praktykę lekarską, wykonując zawód lekarza i posiada specjalizację z zakresu radiologii. Posiada Pan status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. W ramach prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej świadczy Pan na rzecz podmiotów leczniczych usługi w zakresie sporządzania opisów wykonanych badań radiologicznych, w szczególności tomografii komputerowej (TK) oraz rezonansu magnetycznego (MR).

W kontekście powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, stwierdzam że w analizowanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie takie usługi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzam że świadczone przez Pana na rzecz podmiotów leczniczych usługi w zakresie sporządzania opisów wykonanych badań radiologicznych, w szczególności tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, stanowią usługi, których celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku ww. usługi służą zarówno profilaktyce, jak i zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Profilaktyka w zakresie tych usług polega na wczesnym wykrywaniu potencjalnych problemów zdrowotnych, zanim rozwiną się w poważniejsze schorzenia. Zachowanie zdrowia oznacza monitorowanie istniejących stanów, by zapobiegać ich pogorszeniu. Ratowanie zdrowia wiąże się z szybką diagnozą w nagłych przypadkach, co umożliwia natychmiastowe leczenie. Przywracanie zdrowia obejmuje diagnozowanie i monitorowanie postępów w leczeniu, a poprawa zdrowia polega na ocenie skuteczności terapii i planowaniu dalszych działań leczniczych.

Zatem świadczone przez Pana (lekarza) na rzecz podmiotów leczniczych usługi w zakresie sporządzania opisów wykonanych badań radiologicznych, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku nr 4 zauważyć należy, że z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W związku z powyższym, odnośnie ww. usług polegających na sporządzaniu opisów badań tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego świadczonych przez Pana na terytorium kraju na rzecz firm farmaceutycznych – jak Pan wskazał – są one świadczone na potrzeby prowadzonych przez te firmy badań klinicznych, związanych z wprowadzeniem nowych metod leczenia, a w konsekwencji także z wprowadzeniem na rynek nowych leków na rozmaite choroby. W praktyce polega to na tym, że wykonuje Pan opisy badań tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego wykonanych na wskazanej przez te firmy grupie ludzi objętych programem klinicznym prowadzonym w związku z wprowadzeniem nowych metod leczenia, nowych leków.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686 ze zm.):

Z definicji tej wynika jednoznacznie, że zasadniczym celem badań klinicznych nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie można uznać, że czynności świadczone przez Pana na rzecz firm farmaceutycznych, wykonywane są w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej czy leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, a tym samym zakwalifikować je jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. Wykonywanie opisów badań w celu wykorzystania ich wyników w realizowanym przez podmiot zlecający projekcie badawczym nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu ani poprawie zdrowia konkretnej osoby, chorego. Zatem wykonywanym przez Pana usługom na rzecz firm farmaceutycznych nie można przypisać pojęcia świadczenia usług opieki medycznej.

Wykonywane przez Pana na terytorium kraju na rzecz firm farmaceutycznych opisy badań tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego wykorzystywane do badań prowadzonych przez te firmy, których celem jest wprowadzenie nowych metod leczenia, a w konsekwencji także nowych leków na rozmaite choroby, nie spełniają przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Zatem Pana stanowisko odnośnie pytania nr 4 wniosku, dotyczące opodatkowania podatkiem VAT i nie korzystania ze zwolnienia od tego podatku usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na terytorium kraju na rzecz firm farmaceutycznych, uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 5 we wniosku należy powołać przepis art. 113 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że:

Według art. 113 ust. 2 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000 zł, bez kwoty podatku.

Przy czym obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: transakcji związanych z nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Pana na rzecz podmiotów leczniczych usługi w zakresie sporządzania opisów wykonanych badań radiologicznych, które – jak wyżej rozstrzygnąłem – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, nie powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast świadczone przez Pana na terytorium kraju usługi polegające na sporządzaniu opisów badań radiologicznych na rzecz firm farmaceutycznych, które nie spełniają przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, powinny zostać wliczone do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, Pana stanowisko odnośnie pytania oznaczonego nr 5 wniosku uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że w ramach prowadzonej działalności wykonuje Pan usługi objęte zakresem wniosku i nie wykonuje Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, uznania usług polegających na sporządzaniu opisów wykonanych badań radiologicznych świadczonych na rzecz firm farmaceutycznych na terytorium kraju za opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT oraz sposobu ustalenia wartości sprzedaży w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy dla świadczonych usług (pytania nr 2, 4 i 5 wniosku). W zakresie pozostałych pytań wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.