Interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.73.2025.1.RG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 24 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali mieszkalnych (nabytych przed formalną rejestracją jako podatnik VAT czynny), w sytuacji gdy Lokale te są przeznaczone na wynajem krótkoterminowy w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X (dalej jako lub „Wnioskodawca”), jest osobą fizyczną mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Dnia 2 grudnia 2024 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a także z tym dniem został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (zgodnie z PKD 2007) jest:

1) 55.20.Z obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

Wnioskodawca prowadzi działalność objętą również kodem 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 2007).

Wnioskodawca, jeszcze przed rejestracją działalności gospodarczej, dokonał transakcji zakupu trzech lokali mieszkalnych położonych w budynku przy ul. … w … (dla którego prowadzona jest księga wieczysta pod nr. …). Wyodrębnione lokale zostały wpisane do ksiąg wieczystych pod numerami:

• … (dalej także, jako „A”);
• …. (dalej także jako „B”)
• …(dalej także jako C”)

- dalej łącznie zwane „Lokalami”.

Lokale mieszkalne zakupione zostały na rynku pierwotnym z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług związanych z zakwaterowaniem opodatkowanych 8% stawką podatku VAT.

Dnia 23 września 2024 r. zawarto umowy sprzedaży (akt notarialny) dotyczące wszystkich trzech lokali. Następnie, dnia 24 września 2024 r. Wnioskodawca dokonał przelewu środków na rzecz dewelopera tytułem zapłaty ceny za nabywane lokale. W dniu 15 października 2024 r. deweloper wystawił trzy faktury VAT, każdą ze stawką 8% VAT.

Po zarejestrowaniu działalności Wnioskodawca wprowadził Lokale do prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca z wykorzystaniem przedmiotowych Lokali będzie świadczyć usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55.90.19.00). Usługi związane z zakwaterowaniem zostały wymienione w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i na mocy art. 41 ust. 2 ustawy VAT do takich usług zastosowanie ma stawka 8% VAT.

Nabycie Lokali nastąpiło przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego. Wydatki zostały poniesione wyłącznie w związku z planowaną, opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Świadczenie usług oraz związane z nimi przychody będą miały miejsce po ostatecznym wyposażeniu zakupionych Lokali oraz rejestracji na stosownych portalach pośredniczących w świadczeniu usług zakwaterowania.

Dopiero 2 grudnia 2024 r. Wnioskodawca otrzymał status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca dopełnił warunku formalnego przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup ww. Lokali. Lokale będą przeznaczone do czynności opodatkowanych (świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem opodatkowanych 8% stawką podatku VAT), co potwierdza ekonomiczny związek poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Niemniej, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup Lokali mieszkalnych.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali mieszkalnych (nabytych przed formalną rejestracją jako podatnik VAT czynny), w sytuacji gdy Lokale te są przeznaczone na wynajem krótkoterminowy w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych Lokali mieszkalnych, mimo że zostały one nabyte przed uzyskaniem formalnego statusu podatnika VAT czynnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatana dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zaś art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, już na etapie nabycia Lokali (nawet przed rejestracją do VAT) Wnioskodawca działał w zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług związanych z zakwaterowaniem. Wobec tego faktycznie wykonywał czynności w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, w myśl powyższych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w zakresie, w jakim nabyte towary (tutaj: Lokale) są wykorzystywane przez niego do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy o VAT:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 11 ustawy o VAT:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

3)nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Reasumując, przepisy nie uzależniają uznania osoby prowadzącej działalność gospodarczą jako podatnika podatku od towarów i usług od jej rejestracji jako podatnika czynnego VAT. Ustawodawca uznaje jako podatnika podatku od towarów i usług każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formalną rejestrację jako podatnika czynnego VAT.

Wnioskodawca spełnia przesłankę wykorzystywania lokali do celów opodatkowanych, gdyż zakup nastąpił w ramach planowanej działalności gospodarczej i faktycznie będzie służył realizacji transakcji opodatkowanych VAT w przyszłości. W konsekwencji, jeżeli nabycia były dokonane z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia VAT, nawet jeśli samo nabycie (faktury zostały wystawione i opłacone) przed uzyskaniem formalnego statusu podatnika VAT czynnego.

Jednakże istnieją wymienione przez Ustawodawcę w art. 88 ustawy o VAT wyłączenia od skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, jednym z nich jest określony w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wymóg zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, aby móc skorzystać z tego prawa.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa należy wskazać, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest zasada neutralności podatku VAT przewidująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą. Mimo, iż przytoczony art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku braku rejestracji jako podatnik czynny VAT, jednakże z przepisu nie wynika, aby do nabycia tego prawa konieczne było posiadanie status podatnika czynnego VAT w momencie otrzymania faktury, status podatnika czynnego VAT konieczny jest w momencie chęci skorzystania z tego prawa.

Zatem przepisy wskazują jedynie obowiązek rejestracji jako podatnik czynny VAT w momencie chęci skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego podczas dokonanych zakupów.

Tym samym, należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Podsumowując, ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawca, dokonując zakupu Lokali przed formalną rejestracją jako podatnik VAT czynny, nabywał je w ramach planowanej działalności gospodarczej. Już w chwili dokonania transakcji (wrzesień 2024 r.) zamiarem Wnioskodawcy było dalsze wykonywanie czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Spełniony został więc warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary służą czynnościom opodatkowanym. Wnioskodawca uprawniony jest do wykazania podatku naliczonego w rejestrach VAT począwszy od okresu, w którym otrzymał faktury.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE z dnia:

1)12 listopada 2020 r., sygn. C-42/19,

„Zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia”

2)8 czerwca 2000 r., sygn. C-400/98,

„Art. 4 i 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związanych z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta.

Powstanie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego pierwsze wydatki inwestycyjne, nie jest w konsekwencji w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania podatnika przez administrację podatkową. Jedynym skutkiem tego uznania jest to, że [dokonanie] uznania nie może zostać odwołane wobec tej osoby ze skutkiem retroaktywnym, za wyjątkiem sytuacji oszustw lub nadużyć, bez jednoczesnego naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań i pewności prawa. Ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi szóstej dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. (§§ 34, 38)”

3)29 lutego 1996 r, sygn. C-110/94,

„Nawet pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione na potrzeby działalności gospodarczej mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i, w tym kontekście, organ podatkowy musi uwzględnić zadeklarowany zamiar przedsiębiorstwa zaangażowania się w działalność podlegającą podatkowi od wartości dodanej”

A także wyrokach:

1)NSA z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1430/10:

„(.)treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.”

2)WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r., sygn. I SA/Po 752/12 (orzeczenie prawomocne),

„Brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją.

(...) Realizacja prawa do odliczenia powinna służyć podatnikowi, zgodnie z zasadą, że podmiot, który ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, a który ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawany za podatnika już w momencie dokonywania tych wydatków. Zatem po dokonaniu rejestracji powinno przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Status podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu dokonania rejestracji. Zatem, nabycie nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej przesądza o konieczności przyznania obydwu nabywcom nieruchomości statusu podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tego nabycia.”

3)WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1292/13 (orzeczenie prawomocne):

„Z kolei z przepisu art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie dokonywania zakupów opodatkowanych. Koniecznym jest natomiast dla odliczenia podatku VAT, że dokonujący zakupu towarów i usług, w zakresie, w jakim te zakupy są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, powinien mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji należy uznać, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wykazany podatek naliczony, będące realizacją podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, nie może być uzależnione od spełnienia przesłanki formalnej, jaką jest rejestracja, a powinno być uzależnione wyłącznie od materialnej przesłanki, określonej jako działanie w charakterze podatnika VAT.”

Podniesiona teza znajduje także potwierdzenie w:

1)Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.53.2024.2.KP, gdzie:

„Odnosząc się do Pana wątpliwości, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.”

2)Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.351.2024.2.WK, gdzie:

„Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.”

3)Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.741.2023.3.RG, gdzie:

„Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ma Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia materiałów do budowy domów przeznaczonych na najem krótkoterminowy i ich wyposażenia, wystawionych na Panią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i rejestracją jako czynny podatnik VAT, skoro domy od samego początku miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

4)Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.104.2024.1.JK, gdzie:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że pomimo tego, że faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty na nabycie przez Panią Apartamentu zostały otrzymane jeszcze przed dniem formalnej rejestracji jako czynnego podatnika VAT ale lokal ten wykorzystywany będzie w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stwierdzić należy, że przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu tego Apartamentu, stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy oraz spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy.”

Podobnie w:

• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.485.2024.1.MKA;
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.493.2024.2.KP

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów Lokali dokonanych przed rejestracją jako podatnik czynny podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje więc w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które przeznaczone są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku TSUE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Tym samym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i otrzymania faktury. Lecz, aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Pana działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jeszcze przed rejestracją działalności gospodarczej, dokonał Pan transakcji zakupu trzech lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne zakupione zostały na rynku pierwotnym z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług związanych z zakwaterowaniem opodatkowanych 8% stawką podatku VAT. Dnia … września 2024 r. zawarto umowy sprzedaży (akt notarialny) dotyczące wszystkich trzech lokali. Następnie, dnia … września 2024 r. Wnioskodawca dokonał przelewu środków na rzecz dewelopera tytułem zapłaty ceny za nabywane lokale. W dniu 15 października 2024 r. deweloper wystawił trzy faktury VAT, każdą ze stawką 8% VAT. Po zarejestrowaniu działalności Wnioskodawca wprowadził Lokale do prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca z wykorzystaniem przedmiotowych Lokali będzie świadczyć usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55.90.19.00). Nabycie Lokali nastąpiło przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego. Wydatki zostały poniesione wyłącznie w związku z planowaną, opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Świadczenie usług oraz związane z nimi przychody będą miały miejsce po ostatecznym wyposażeniu zakupionych Lokali oraz rejestracji na stosownych portalach pośredniczących w świadczeniu usług zakwaterowania. …grudnia 2024 r. zarejestrował Pan działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a także z tym dniem został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokali mieszkalnych (nabytych przed formalną rejestracją jako podatnik VAT czynny), w sytuacji gdy Lokale te są przeznaczone na wynajem krótkoterminowy w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT należy wskazać, że jak wynika z wyżej cytowanych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się dalej do Pana wątpliwości, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ww. lokali mieszkalnych, powinien Pan skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. październik 2024 r. W zgłoszeniu tym należy wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie Pan rozliczał podatek od towarów i usług i składał deklaracje dla potrzeb tego podatku. Następnie – jako podatnik VAT czynny – powinien Pan złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za okres od października 2024 r. oraz odpowiednio wykazać w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Zatem w sytuacji, gdy spełni Pan warunki formalne, tj. dokona Pan aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i wskaże jako pierwszy okres rozliczeniowy okres, w którym otrzymał pierwszą fakturę, tj. okres poniesienia pierwszych wydatków związanych z zakupem lokali mieszkalnych, z uwagi na fakt, że - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotowe lokale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmu krótkoterminowego, może Pan skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach.

W konsekwencji, Panu jako czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. lokali mieszkalnych (nabytych przed formalną rejestracją jako podatnik VAT czynny), gdyż będzie je Pan wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje Panu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.