Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.5.2025.1.AZ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznegow podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT:
• w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców – jest nieprawidłowe;
• wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku (...) oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz ustalania wartości początkowej środka trwałego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lutego 2025 r (data wpływu 7 lutego 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z o.o. jest spółką kapitałową prawa polskiego, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Spółka była inwestorem podczas realizacji prac budowlanych w budynku przy ul. (…) w (…). Obecnie zajmuje się zarządzaniem nieruchomością oraz wynajmem lokali znajdujących się pod tym adresem.

W dniu (…) 2021 r. Spółka zawarła umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą, spółką B. S.A. siedzibą w (…) (dalej: „Umowa”, „Główny Wykonawca”). Przedmiot umowy z Głównym Wykonawcą obejmował rozbudowę i przebudowę budynku położonego w (…) przy ul.(…) na budynek zamieszkania zbiorowego – (...), wraz z funkcjami towarzyszącymi oraz niezbędną dla funkcjonowania (...) infrastrukturą techniczną.

Zgodnie ze wskazaną powyżej Umową, do obowiązków Wnioskodawcy jako Zamawiającego należało między innymi przekazanie Głównemu Wykonawcy obszaru objętego Umową, uzgadnianie z Głównym Wykonawcą rozwiązań technicznych, dokonywanie odbiorów wykonanych robót oraz wypłatę wynagrodzenia. Natomiast Główny Wykonawca na mocy Umowy zobowiązany był między innymi do wykonania robót budowlanych, a także do przygotowania, ogrodzenia i zabezpieczenia terenu budowy. Wynagrodzenie Głównego Wykonawcy zgodnie z Umową zostało określone w formie ryczałtowej, miało wynieść pierwotnie (…) zł netto + VAT. Kwota ta uległa zwiększeniu zgodnie z aneksem nr 1 z dnia (…) 2022 o kwotę (…) zł netto. Finalna wartość wynagrodzenia Głównego Wykonawcy łącznie miała zatem wynieść (…) zł netto.

W zakresie wykonania uzgodnionych robót, Głównemu Wykonawcy przysługiwało uprawnienie do powierzenia ich wykonania, za zgodą Wnioskodawcy, podwykonawcom (dalej; „Podwykonawcy”). Szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez Podwykonawców został zgłoszony przez Głównego Wykonawcę Wnioskodawcy zgodnie z wymogami określonymi w art. 647(1) Kodeksu cywilnego, w związku z tym Wnioskodawca i Główny Wykonawca na gruncie przepisów cywilnoprawnych ponosili odpowiedzialność solidarną za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonywanych przez nich robót budowlanych. Prace Podwykonawców były systematycznie wykonywane i odbierane przez Głównego Wykonawcę. Podwykonawcy wystawiali też stosowne faktury VAT na Głównego Wykonawcę.

W trakcie trwania procesu inwestycyjnego Główny Wykonawca wypowiedział Umowę, po czym zaprzestał dalszego wykonywania prac budowlanych. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wpłynęło do Spółki w dniu (…) 2023 r. Ponieważ okazało się, że Główny Wykonawca nie uregulował płatności na rzecz Podwykonawców, ci poinformowali o tym. Zwrócili się też o zapłatę zaległych, należnych i wymagalnych płatności (w związku z występującą po stronie Wnioskodawcy odpowiedzialnością solidarną na podstawie ww. art. 647(1) Kodeksu cywilnego).

Po zgłoszeniu ze strony Podwykonawców, Wnioskodawca wraz z Głównym Wykonawcą i niektórymi z Podwykonawców zawarł porozumienia trójstronne. W ramach porozumień Główny Wykonawca wyraził zgodę, aby Wnioskodawca zapłacił równowartość kwot wynikających z jego zobowiązań wobec Podwykonawców bezpośrednio Podwykonawcom. Równolegle strony uzgodniły, iż tak zapłacone kwoty zostaną zaliczone na poczet wierzytelności Głównego Wykonawcy wobec Wnioskodawcy w postaci umownego wynagrodzenia brutto z tytułu Umowy oraz innych wynikających z Umowy wierzytelności istniejących oraz przyszłych. W celu udokumentowania rozliczenia, Główny Wykonawca zobowiązał się do wystawienia w terminie 3 dni faktury, w ramach których rozliczeniu podlegałaby kwota wartości świadczonej przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy odpowiadająca wartości robót budowlanych wykonanych przez Podwykonawców.

Z Podwykonawcami, z którymi nie zostały zawarte porozumienia trójstronne, Wnioskodawca zawarł bezpośrednie porozumienia dwustronne, bez udziału Głównego Wykonawcy (wynikało to z faktu, iż Główny Wykonawca w pewnym momencie zaprzestał jakichkolwiek kontaktów z Wnioskodawcą). W ramach porozumień dwustronnych Wnioskodawca zobowiązał się do uregulowania zobowiązań bezpośrednio na rzecz Podwykonawców.

Kwoty zobowiązań w stosunku do Podwykonawców, wynikające zarówno z porozumień dwu- jak i trójstronnych, określone zostały jako kwoty brutto wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Głównego Wykonawcy. Wnioskodawca uregulował zaległości na rzecz Podwykonawców, wykonując przelewy na określone w porozumieniach dwustronnych i trójstronnych kwoty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Przelewy te zostały zatytułowane w komunikacie przelewu jako „(…)” („zaliczki”). Przyjęte nazewnictwo wynikało wyłącznie z uzasadnionego oczekiwania, że finalnie Wnioskodawca otrzyma prawidłowe faktury, z którymi zostaną rozliczone przelewy. Do wystawienia przedmiotowych faktur jednak nigdy nie doszło, ponieważ:

1.Główny Wykonawca nie wystawił na Wnioskodawcę faktur rozliczających prace wykonane przez Podwykonawców,

2.Z kolei Podwykonawcy odmówili wystawienia faktur na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ sami już odpowiednio zafakturowali Głównego Wykonawcę, a Główny Wykonawca nie wyraził zgody na wystawienie przez nich odpowiednich faktur korygujących in minus. Tym samym wystawienie faktury korygującej przez Podwykonawców okazało się niemożliwe, ze względu na brak wymogu posiadania stosownych uzgodnień na gruncie art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją powyższego stanu rzeczy, wynikającego w opinii Wnioskodawcy z uchybień po stronie Głównego Wykonawcy, Spółka nie otrzymała kompletu faktur dokumentujących wykonania robót budowlanych za okres, w którym inwestycja była realizowana przez Głównego Wykonawcę. Ponadto Główny Wykonawca nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia inwestycji.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mogło dojść do sytuacji, w których Spółka poniosła wydatki z tytułu robót budowlanych prowadzonych w ramach procesu inwestycyjnego niejako „podwójnie” – raz na rzecz Głównego Wykonawcy (uiszczając płatność za wystawione przez niego faktury) oraz po raz kolejny na rzecz Podwykonawców z uwagi na uchybienia Głównego Wykonawcy i zobowiązanie Spółki do solidarnej zapłaty na podstawie ww. art. 647(1) Kodeksu cywilnego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z 7 lutego 2025 r. (data wpływu 7 lutego 2025 r.) doprecyzowali Państwo wniosek i wskazali, że:

1.Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i poniesione bezpośrednio na rzecz Podwykonawców zostały:

• poniesione definitywnie tj. nie zostały one podatnikowi zwrócone oraz nie zostaną zwrócone w przyszłości,
• poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, którą zgodnie z opisem stanu faktycznego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami;
• pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
• poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, którym jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu;
• i nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

2.W ramach inwestycji przy ul. (…) powstał budynek, a także wybudowano nowy budynek. Dodatkowo wybudowano szeroko rozumianą infrastrukturą towarzyszącą niezbędną do funkcjonowania tego budynku. W ramach infrastruktury towarzyszącej znajdują się zarówno obiekty pomocnicze, ściśle związane funkcjonalnie z samym budynkiem, których wartość jest uwzględniona w wartości samego budynku, jak również funkcjonalnie odrębne obiekty budowlane, spełniające wymogi uznania za odrębne środki trwałe, dla których należy odrębnie określić stosowną wartość początkową.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami:

• Nakłady dotyczące infrastruktury towarzyszącej, które uznawane są za część budynku i zwiększają jego wartość – mieści się w „wartości początkowej budynku”,
• Nakłady dotyczące infrastruktury towarzyszącej, które stanowią odrębne obiekty – zostaną wyodrębnione i ujęte w ewidencji jako odrębne środki trwałe.

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na to, że poniesione przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy i Podwykonawców wydatki były poniesione w jednoznacznym związku z realizacją z przedmiotową inwestycją, konieczne jest ich uwzględnienie, jako kosztów wytworzenia, w wartości początkowej składających się na nią środków trwałych. Nie jest natomiast uzasadnione ich rozliczenie jako kosztów rozliczanych jednorazowo w momencie poniesienia.

3.Jeśli chodzi natomiast o samą alokację wydatków opisanych w opisie stanu faktycznego pomiędzy wartość początkową budynku (...), wartość obiektów infrastruktury funkcjonalnie związane z nią (która jest uwzględniona w wartości początkowej budynku (...)), oraz odrębne, posiadające własną wartość początkową środki trwałe, nie jest ona przedmiotem niniejszej wniosku.

Pytania:

1.Czy w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT?

2.Czy w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku (...) oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych; czy może powinien być rozliczany jednorazowo w momencie jego poniesienia (w ramach pozostałych kosztów operacyjnych Wnioskodawcy)?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej budynku (...) oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, mogą zostać uwzględnione przy zaliczeniu wydatków do wartości początkowej środka trwałego będącego (...).

UZASADNIENIE

W odniesieniu do pytania 1

Na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązuje zasada, zgodnie z którą koszty podmiotu gospodarczego (podatnika) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT względnie innych przepisach szczególnych ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodu uwzględnianego w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Pierwszym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika. Jak powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie (np. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019, wyd. 3, pod red. Dr K. Gil) „koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Innymi słowy koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów”.

Stanowisko takie jest ugruntowane także w orzecznictwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2759/18 zwraca uwagę, że „W orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. też wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11).

Natomiast ustawa o CIT w kontekście wydatków związanych z realizacją procesów inwestycyjnych oraz związanych z wytworzeniem środków trwałych, przewiduje jako zasadę ich ujmowanie w wartości początkowej wytwarzanych przez podatnika środków trwałych. Rozliczenie ich w wyniku podatkowym następuje wtedy dopiero w ramach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ustalonej według przepisów ustawowy wartości początkowej (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT) bądź też, w zakresie wartości niezamortyzowanych, w ramach ewentualnych kosztów bezpośrednich związanych z sprzedażą środków trwałych (zgodnie z zasadami ujęcia wg art. 15 ust. 4, 4a i 4c ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe na opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny, powyższe warunki zostały spełnione w przypadku kosztów poniesionych w związku z wydatkiem:

1.na uregulowanie zobowiązań wobec Głównego Wykonawcy na podstawie wystawionych przez niego faktur;

2.na uregulowanie wierzytelności Podwykonawców.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych słowo „cel” użyte w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w tym przypadku przychodu. Poszczególne wydatki mogą realizować ten cel w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawodawca nie posługuje się natomiast słowem „skutek”. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest ukierunkowany na osiągnięcie przychodu. Wystarczy więc sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku.

Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest pewną prognozą. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka. Nie sposób zatem wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują.

Innymi słowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji zatem, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, na podstawową okoliczność, tj. występowanie związku między kosztem w postaci wydatku na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców a działalnością gospodarczą spółki, a zatem jej źródłem przychodów (podatkowych). Stąd w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Podwykonawców, jak i Głównego Wykonawcy inwestycji.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wydatek na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców związany jest z realizowanym w przeszłości przez Wnioskodawcę procesem inwestycyjnym przy ul. (…) w (…). W ramach tego procesu powstały stanowiące środki trwałe Spółki: budynek zamieszkania zbiorowego (...) oraz stosowna infrastruktura towarzysząca. W tym procesie Wnioskodawca pełnił funkcję inwestora, a faktyczna realizacja przedsięwzięcia ciążyła na Głównym Wykonawcy, który zaangażował do tego celu szereg Podwykonawców. W sytuacji domyślnej, tj. gdyby doszło do niezakłóconej realizacji Umowy między Wnioskodawcą a Głównym Wykonawcą, wydatki ze strony Spółki związane z inwestycją ponoszone byłyby wyłącznie bezpośrednio i jedynie na rzecz Głównego Wykonawcy, który zafakturowałby usługi wynikające z Umowy. Natomiast świadczenia wykonywane przez Podwykonawców byłyby rozliczane w ich relacji z Głównym Wykonawcą.

Ze względu jednak na przyczyny nieleżące po stronie Wnioskodawcy, lecz Głównego Wykonawcy, okazało się, że nie jest możliwe standardowe rozliczenie usług jak wyżej, a co też istotne – z roszczeniami o zapłatę zaległych, należnych wynagrodzeń zwrócili się do Spółki Podwykonawcy (zgodnie z zasadą bezwzględnie obowiązującej w ramach kontraktów budowlanych odpowiedzialności solidarnej – art. 647(1) Kodeksu cywilnego). W celu uniknięcia sporów, Wnioskodawca, Główny Wykonawca oraz Podwykonawcy zdecydowali się pierwotnie na zawarcie szeregu trójstronnych porozumień, mających na celu zabezpieczenie rozliczeń każdej ze stron oraz uniknięcie niepotrzebnych sporów prawnych.

Okoliczność, iż pierwotne ustalenia te nie zostały w pełni zrealizowane oraz ze względu na utratę przez Spółkę kontaktu z Głównym Wykonawcą, z przyczyn leżących po stronie B., a także konieczność przejścia Spółki na rozliczenia dwustronne nie zmienia faktu, że Spółka zrealizowała wszystkie wymagane obowiązki związane z uiszczeniem płatności za realnie wykonane i zakończone usługi.

Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca nie może wykluczyć, że płatności te w części mogły zostać uiszczone przez Wnioskodawcę dwa razy. Raz w relacji z Głównym Wykonawcą na podstawie faktury, a następnie z uwagi na przewidzianą Kodeksem cywilnym solidarną odpowiedzialność na rzecz Podwykonawców.

Jak wskazano powyżej, płatności na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców były dokonywane na podstawie:

1.zawartej umowy oraz wystawionych faktur - w przypadku Głównego Wykonawcy;

2.porozumień cywilnoprawnych, mających na celu definitywne zakończenie kwestii spornych związanych z ich roszczeniami o wypłatę wynagrodzeń. Alternatywą dla tych porozumień mogłoby być prowadzenie długotrwałych sporów sądowych, które w praktyce – w świetle jednoznacznych zapisów Kodeksu cywilnego – i tak zakończyłyby się zasądzeniem obowiązku zapłaty tychże należności od Wnioskodawcy na rzecz Podwykonawców.

W odniesieniu do pytania 2

Wartość początkową środków trwałych na gruncie ustawy o CIT, ustala się, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, głównie w oparciu o koszty wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Kosztem wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jest m. in. wartość, w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (np. usług budowlanych). Związane z usługami obcymi wydatki podatnika, w momencie ich podlegają aktywowaniu w ramach stosownych kont bilansowych, zaś dopiero w momencie – wraz z innymi kosztami wytworzenia – stać się podstawą ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W kontekście opisanego stanu faktycznego, nie budzi w opinii Spółki wątpliwości, iż również wydatek poniesiony w związku z uregulowaniem zobowiązań w podwójnej wysokości tj. wobec Głównego Wykonawcy oraz wobec Podwykonawców to wydatek związany jednoznacznie z wykorzystanymi do realizacji inwestycji ((...) i infrastruktury towarzyszącej) usługami obcymi. Mając na uwadze zatem związanie Spółki wymogami wynikającymi zarówno z prawa bilansowego, jak i podatkowego, ma ona nie tylko możliwość, ale jest wręcz zobowiązana do ujęcia tego wydatku w koszcie wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Konsekwencją ujęcia wydatku w koszcie wytworzenia, jest natomiast ujęcie go w wartości początkowej środków trwałych i rozpoznanie na poziomie kosztu uzyskania przychodu w ramach odpisów amortyzacyjnych, w wysokości i na zasadach regulowanych przez ustawę o CIT. Ponieważ (...) są traktowane jako budynki mieszkaniowe, w stosunku do których podatnikom nie przysługuje prawo do ich amortyzacji podatkowej, w ocenie Spółki poniesione wydatki będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości lub jej części.

W ocenie Spółki zaliczenie wydatków do wartości początkowej środków trwałych wynika z faktu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka nawet jeżeli poniosła podwójne wydatki na wytworzenie środka trwałego będącego (...), to wydatki te powinny zostać ujęte w wartości początkowej środka trwałego, zarówno wydatki poniesione na rzecz Głównego Wykonawcy, jak również w odniesieniu do Podwykonawców.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

• w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT:
• w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców – jest nieprawidłowe;
• wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku (...) oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”):

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”.

Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych.

Przepis ten stanowi, że:

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru).

Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Tym samym, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.).

Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt II FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zawarli Państwo umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą. Przedmiot umowy z Głównym Wykonawcą obejmował rozbudowę i przebudowę budynku położonego w (…) na budynek zamieszkania zbiorowego – (...), wraz z funkcjami towarzyszącymi oraz niezbędną dla funkcjonowania (...) infrastrukturą techniczną. Tym samym byli Państwo inwestorem podczas realizacji prac budowlanych w ww. budynku .Obecnie zajmują się zarządzaniem nieruchomością oraz wynajmem lokali znajdujących się pod tym adresem.

W zakresie wykonania uzgodnionych robót, Głównemu Wykonawcy przysługiwało uprawnienie do powierzenia ich wykonania, za zgodą Wnioskodawcy, podwykonawcom. Szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez Podwykonawców został zgłoszony przez Głównego Wykonawcę Wnioskodawcy zgodnie z wymogami określonymi w art. 647(1) Kodeksu cywilnego, w związku z tym Wnioskodawca i Główny Wykonawca na gruncie przepisów cywilnoprawnych ponosili odpowiedzialność solidarną za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonywanych przez nich robót budowlanych. Prace Podwykonawców były systematycznie wykonywane i odbierane przez Głównego Wykonawcę. Podwykonawcy wystawiali też stosowne faktury VAT na Głównego Wykonawcę.

W trakcie trwania procesu inwestycyjnego Główny Wykonawca wypowiedział Umowę, po czym zaprzestał dalszego wykonywania prac budowlanych. Główny Wykonawca nie uregulował płatności na rzecz Podwykonawców. Po zgłoszeniu ze strony Podwykonawców, Państwa Spółka wraz z Głównym Wykonawcą i niektórymi z Podwykonawców zawarła porozumienia trójstronne. W ramach porozumień Główny Wykonawca wyraził zgodę, aby Spółka zapłaciła równowartość kwot wynikających z jego zobowiązań wobec Podwykonawców bezpośrednio Podwykonawcom. Z Podwykonawcami, z którymi nie zostały zawarte porozumienia trójstronne, Spółka zawarła bezpośrednie porozumienia dwustronne, bez udziału Głównego Wykonawcy (wynikało to z faktu, iż Główny Wykonawca w pewnym momencie zaprzestał jakichkolwiek kontaktów ze Spółką). Spółka uregulowała zaległości na rzecz Podwykonawców, wykonując przelewy na określone w porozumieniach dwustronnych i trójstronnych kwoty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Główny Wykonawca nie wystawił na Spółkę faktur rozliczających prace wykonane przez Podwykonawców. Konsekwencją powyższego stanu rzeczy, Spółka nie otrzymała kompletu faktur dokumentujących wykonania robót budowlanych za okres, w którym inwestycja była realizowana przez Głównego Wykonawcę. Ponadto Główny Wykonawca nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia inwestycji.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, wydatki poniesione przez Państwa na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i poniesione bezpośrednio na rzecz Podwykonawców zostały:

• poniesione definitywnie tj. nie zostały one podatnikowi zwrócone oraz nie zostaną zwrócone w przyszłości,
• poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, którą zgodnie z opisem stanu faktycznego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami;
• pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
• poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, którym jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu;
• i nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy wydatki, które ponieśli Państwo na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę oraz bezpośrednio na rzecz Podwykonawców stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „k.c.”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 k.c.:

W myśl art. 647¹ § 5 k.c., ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że:

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 647¹k.c., nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które Inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz Podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 updop katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany.

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z Podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Wykonawcą i Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647¹ k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 updop, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Państwa kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacona przez Państwa należność jest związana z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Głównym Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac obciąża Głównego Wykonawcę. Z Podwykonawcą natomiast nie wiąże Państwa umowa o roboty budowlane, a porozumienie.

W świetle art. 647¹ § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu przez Państwa świadczenia na rzecz Podwykonawców, Państwo jako Inwestor, będący współdłużnikiem solidarnym, mają własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Głównego Wykonawcy.

W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Państwa jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c., który stanowi, że:

Zatem Państwa wydatku w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Państwem jako Inwestorem a Głównym Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność Inwestora tj. Spółki wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop:

Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów.

Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono:

Z tego względu nie są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty, którą Spółka wpłaciła na rzecz Podwykonawców z tytułu Państwa odpowiedzialności solidarnej.

W odniesieniu do wydatku na rzecz Głównego Wykonawcy wskazać należy, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania wydatków wynikających z umowy o roboty budowlane zawarte między Państwem a Głównym Wykonawcą za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Dodatkowo w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z tak udokumentowanych wydatków winno również wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwem, że wydatek poniesiony przez Państwa na rzecz Głównego Wnioskodawcy w oparciu o fakturę, będący zapłatą z tytułu wykonania robót budowlanych, stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT:

• w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy – należało uznać za prawidłowe;
• w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców – należało uznać za nieprawidłowe;

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT:

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Z kolei za cenę nabycia, w świetle art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

• wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
• wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że:

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji.

Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawodawca w ustawie o CIT nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to zdefiniowane jest w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.):

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji.

Należy również wskazać, że podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o CIT posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Ani art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani żaden inny przepis tej ustawy nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiot umowy z Głównym Wykonawcą obejmował rozbudowę i przebudowę budynku położonego w (…) na budynek zamieszkania zbiorowego – (...), wraz z funkcjami towarzyszącymi oraz niezbędną dla funkcjonowania (...) infrastrukturą techniczną. Organ przyjął za Państwem tę okoliczność jako element stanu faktycznego, niepodlegający weryfikacji.

Sposób zaliczania wydatków na ulepszenie środka trwałego uzależniony jest jednak od ich wartości. Wydatki na ulepszenie w kwocie przekraczającej 10.000,00 zł podwyższają wartość środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i podlegają amortyzacji podatkowej. Natomiast wydatki w kwocie nie przekraczającej 10.000,00 zł mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wynagrodzenie Głównego Wykonawcy zgodnie z Umową zostało określone w formie ryczałtowej, miało wynieść pierwotnie (…) zł netto + VAT. Kwota ta uległa zwiększeniu zgodnie z aneksem nr 1 z dnia (…) 2022 o kwotę (…) netto. Finalna wartość wynagrodzenia Głównego Wykonawcy łącznie miała zatem wynieść (…) netto.

Wobec tego, że wydatki poniesione przez Państwa na rzecz Głównego Wykonawcy stanowią koszty ulepszenia (przebudowy i rozbudowy), stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT – sposób ich zaliczenia do kosztów uzależniony jest od tego, czy przekraczają kwotę 10.000,00 zł. Skoro wydatki przekraczają tę kwotę, to nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Należy zgodzić się z Państwem, że wydatek poniesiony w związku z uregulowaniem zobowiaząń na rzecz Głównego Wykonawcy to wydatek związany jednoznacznie z wykorzystywanymi do realizacji inwestycji usługami obcymi.

Tym samym wydatek ten powiązany jest z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym (Inwestycją) czyli ulepszeniem środków trwałych i z tego względu, wskazane wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z ulepszeniem ww. środków trwałych, powinny zwiększać ich wartość poczatkową.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”) i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r. Na mocy stosownego przepisu przejściowego amortyzacja ww. kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych możliwa była do 31 grudnia 2022 r.

Wobec tego, wartość początkowa ww. budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych aktualnie może jedynie stanowić koszt zbycia tych budynków na rzecz podmiotu trzeciego, nie może natomiast stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych.

Tym samym, Państwa stanowisko przyjmujące, że wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku (...) oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych – należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że oczekują Państwo oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 w przypadku, w którym organ uzna za prawidłowe Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku, a Państwa stanowisko do pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe w częścidotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy, to rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców należało uznać za bezzasadne, ponieważ w tej części uznano Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.