Interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.792.2024.1.AG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest aktualnie aplikantem radcowskim trzeciego roku, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, zwanej dalej także „u.o.r.p.”. Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Po zdaniu egzaminu radcowskiego i uzyskaniu prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego, zgodnie z art. 23 u.o.r.p., Wnioskodawca wykonywać będzie zawód radcy prawnego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.o.r.p., a więc świadczył będzie na rzecz klientów pomoc prawną, o której mowa w art. 4 u.o.r.p. i art. 6 ust. 1 u.o.r.p.

W tym celu Wnioskodawca zamierza otworzyć jednoosobową działalność gospodarczą (pozarolniczą), która będzie zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej, tj. wykonywać zawód w kancelarii radcy prawnego, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.o.r.p.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie „69.10.Z Działalność prawnicza”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wybrać jako formę opodatkowania zasady ogólne, tj. skalę podatkową (stawka 12% lub 32%).

Wykonywanie zawodu radcy prawnego przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.o.r.p. oznacza świadczenie pomocy prawnej, polegającej w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych, występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy (zarówno sporządzanie i podpisywanie pism w imieniu klientów, jak również reprezentacja klientów bezpośrednio przed sądem lub urzędem).

W ramach świadczenia pomocy prawnej Wnioskodawca będzie również m.in. przygotowywał dla klientów umowy oraz uchwały organów osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych, brał udział w spotkaniach z klientem, kontrahentami klienta (negocjacje, mediacje, arbitraż). Jako sposób rozliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z klientami, Wnioskodawca będzie przewidywał różne sposoby ustalenia wynagrodzenia, w szczególności rozliczenie ryczałtowe za określoną usługę (np. wynagrodzenie ryczałtowe za reprezentację klienta przed sądem I instancji) lub poszczególną czynność (np. odrębne wynagrodzenie ryczałtowe za udział na każdym terminie rozprawy przed sądem), a także wynagrodzenie godzinowe (liczone proporcjonalnie do czasu poświęconego na wykonanie usługi), czasami z dokładnością co do minuty. Czasami wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie oparte o tzw. dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od pomyślnego wyniku sprawy, tzw. succes fee (zgodnie z art. 36 ust. 3 kodeksu etyki radcy prawnego, stanowiącego załącznik do uchwały Nr 884/XI/2023 Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 7 lutego 2023 r.).

Sposób ustalenia wynagrodzenia z klientem będzie każdorazowo zależał od potrzeb klienta, rodzaju sprawy jaką klient powierzy Wnioskodawcy do prowadzenia w ramach świadczenia pomocy prawnej, a także samej decyzji klienta co do wyboru sposobu rozliczeń spośród oferowanych (dostępnych).

Nie zawsze w trakcie czynności Wnioskodawca, wykonując działalność gospodarczą, będzie mógł kontrolować czas pracy na firmowym komputerze lub telefonie. W związku z powyższym jednym z planowanych zakupów w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie smartwatch, tj. (…) (inteligentny zegarek elektroniczny) dedykowany dla telefonu komórkowego i laptopa marki (…) (telefon komórkowy i laptop również będzie zakupiony na potrzeby działalności gospodarczej).

Smartwach będzie posiadał w szczególności następujące funkcje:

1)odczytywanie powiadomień z telefonu komórkowego – Smartwach będzie umożliwiał odczytywanie wszystkich powiadomień z telefonu komórkowego, w szczególności o przychodzących e-mailach, o wiadomościach (sms lub z komunikatorów do wiadomości), o ważnych wydarzeniach zapisanych w kalendarzu;

2)monitorowanie połączeń telefonicznych – Smartwach będzie umożliwiał monitorowanie połączeń telefonicznych przychodzących, w szczególności połączeń nieodebranych, albo bieżących połączeń przychodzących;

3)odczytywanie i odpowiadanie na wiadomości – Smartwach będzie pozwalał na odczytywanie i odpowiadanie na wiadomości, w szczególności wiadomości mailowych lub smsów;

4)dostęp do kalendarza – Smartwach będzie posiadał funkcję dostępu do kalendarza (możliwość odczytywania powiadomień z kalendarza, jak również wpisywania pozycji do kalendarza);

5)dostęp do map – Smartwach będzie posiadł funkcję dostępu do map, a więc możliwe będzie wykorzystywanie smartwacha do nawigacji podczas podróży;

6)zarządzanie zadaniami – smartwach będzie umożliwiał zarządzanie zadaniami, tj. odczytywanie, zapisywanie zadań do wykonania, odhaczanie zadań już wykonanych, określanie priorytetu zadań);

7)zegarek, odmierzanie czasu – będzie posiadał funkcję zegarka (przedstawiania aktualnej daty i godziny), odmierzania czasu jaki upłynął od aktywacji tej funkcji do jej wyłączenia (tzw. stoper);

8)notatki – Smartwach będzie posiadał funkcję zapisywania notatek i możliwości ich odczytywania przez Wnioskodawcę.

Smartwatch nie będzie wykorzystywany poza działalnością gospodarczą, po godzinach wykonywania działalności gospodarczej odkładany będzie do stacji ładującej.

Pytanie

Czy wydatek na zakup smartwatcha (…) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej także „PIT”, w działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca będzie prowadził w przyszłości, a polegającej na wykonywaniu zawodu radcy prawnego?

Pana stanowisko w sprawie

Wydatek na zakup smartwatcha będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w przyszłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wykonywaniu zawodu radcy prawnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy PIT wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku jako kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, możliwością powstania przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów istnieje związek przyczynowy.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4)poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5)został właściwie udokumentowany,

6)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

−cel to „to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć”;

−celowość oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

−zabezpieczyć oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

−„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Przez sformułowanie „w celu osiągnięcia przychodu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma cechę „celowości”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów, z taką chęcią i zamiarem.

Zgodnie z orzecznictwem, nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu (zob. wyrok NSA z 29 listopada 1993 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94; Wyrok WSA w Poznaniu z 27.02.2024 r., I SA/Po 682/23, LEX nr 3698595).

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Wskazuje się, że istnieją sytuacje, w których związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (zob. Wyrok NSA z 16 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745; Wyrok NSA z 21.02.2019 r., II FSK 767/17, LEX nr 2652967).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Odnosząc powyższe do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy wydatek na zakup smartwatcha będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w przyszłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy z uwagi na to, że będzie to wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na świadczeniu pomocy prawnej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W zakresie wykorzystywania smartwacha w działalności gospodarczej radcy prawnego przede wszystkim należy wskazać na funkcje dotyczące pomiaru czasu. Smartwach będzie wykorzystywany jako typowy zegarek, bowiem będzie on przedstawiał aktualną datę i godzinę. Powyższe będzie miało znaczenie dla wykonywania przez Wnioskodawcę czynności związanych z reprezentowaniem mocodawców, tj. uczestnictwa Wnioskodawcy w spotkaniach z klientami, negocjacjach z kontrahentami klientów, mediacjach, rozprawach sądowych oraz wszystkich tych czynnościach, w których uczestnictwo wymaga stawiennictwa o określonej godzinie. Innymi słowy funkcja przedstawiania aktualnej daty i godziny umożliwi Wnioskodawcy stawienie się na czas i wzięcie udziału w czynnościach zawodowych radcy prawnego ustalonych na określoną godzinę. Powyższe umożliwi uzyskanie przychodu ze świadczenia pomocy prawnej, w szczególności, gdy wynagrodzenie (przychód) uzależnione będzie od wzięcia udziału w tych czynnościach (np. wynagrodzenie odrębnie liczone za każde spotkanie lub termin rozprawy).

Smartwach posiadał będzie funkcję mierzenia czasu, tj. polegającą na odliczaniu czasu, jaki upłynął od aktywowania tej funkcji. Smartwach będzie służył do liczenia czasu poświęconego na czynności zawodowe. Przede wszystkim liczenie czasu będzie miało znaczenie w spotkaniach z klientami (np. w celu udzielania porad prawnych) lub spotkaniach z kontrahentami klientów (np. reprezentowanie klientów w spotkaniach negocjacyjnych, reprezentowanie klientów w mediacjach). W tych wszystkich przypadkach, gdzie wynagrodzenie Wnioskodawcy uzależnione będzie od stawki godzinowej za określone czynności w ramach pomocy prawnej, istotne będzie dokonywanie pomiaru czasu poświęconego na wykonanie tych czynności. Przy czynnościach, takich jak spotkania Wnioskodawcy z klientami (udzielanie porad prawnych) lub reprezentowanie klientów w trakcie negocjacji albo mediacji, nie zawsze możliwe będzie kontrolowanie czasu pracy za pomocą innych urządzeń. W takich sytuacjach możliwe będzie liczenie czasu świadczonych usług poprzez funkcję smartwacha, bowiem smartwach po aktywowaniu funkcji będzie liczył czas, który upłynął od aktywacji tej funkcji, aż do jej dezaktywacji (zakończenia świadczenia danej usługi w ramach pomocy prawnej). W takim stanie rzeczy smartwach będzie wykorzystywany do uzyskania przychodu – tzw. wynagrodzenia godzinowego.

Co więcej pomiar czasu za pomocą smartwacha na potrzeby obliczenia czasu poświęconego na wykonanie czynności stanowiącej pomoc prawną będzie miał znaczenie również np. przy sporządzaniu projektów umów lub innych aktów, jak uchwały organów jednostek organizacyjnych, albo pism procesowych, jeżeli w konkretnym przypadku od wykonania tych czynności będzie ustalone z klientem wynagrodzenie godzinowe (liczone proporcjonalnie do czasu poświęconego na wykonanie świadczonej usługi). W tym miejscu należy zauważyć, że niedokładne policzenie czasu pracy poświęconego na konkretną czynność może spowodować zakwestionowanie wykonanych czynności lub czasu poświęconego na tę czynność i odmowę zapłaty wynagrodzenia przez klienta, a zatem smartwach będzie służył uzyskaniu przychodu.

Dalej należy wskazać, że smartwach będzie posiadał funkcję kalendarza, tj. będzie pozwalał na prowadzenia kalendarza z przypomnieniami o zaplanowanych spotkaniach biznesowych, rozprawach sądowych, terminach w ramach postępowań sądowych lub administracyjnych (terminach na dokonanie czynności procesowych).

Z uwagi na połączenie smartwacha z laptopem (…) możliwe będzie odczytywanie na smartwachu terminów zapisanych w kalendarzu poprzez laptopa. Pozwoli to na zoptymalizowanie czynności w ramach wykonywania zawodu radcy prawnego.

Możliwość ustalenia i odczytywania terminarza spotkań i rozpraw za pomocą smartwacha będzie szczególnie istotna w przypadku rozpraw sądowych. Jako przykład należy podać sytuację, w której po odbytym terminie rozprawy, sąd w celu przeprowadzenia dalszych czynności sądowych zaplanuje kolejny termin rozprawy. Wówczas możliwość szybkiego dostępu do kalendarza za pomocą smartwacha pozwoli na ocenę, czy zaproponowany przez sąd kolejny termin rozprawy nie koliduje z innymi czynnościami zawodowymi Wnioskodawcy. W przypadku gdyby proponowany przez sąd kolejny termin rozprawy kolidował z innymi czynnościami Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł zgłosić to sądowi, celem doboru innego terminu rozprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku braku możliwości sprawdzenia kalendarza w trakcie rozprawy i wobec niezgłoszenia przez Wnioskodawcę zastrzeżeń co do proponowanego przez sąd kolejnego terminu rozprawy, będzie mogło dojść do kolizji czynności zawodowych Wnioskodawcy w danym terminie, zatem Wnioskodawca nie będzie mógł wziąć osobiście udziału w różnych czynnościach zawodowych ustalonych na ten sam termin (datę i godzinę). Wówczas Wnioskodawca będzie musiał zrezygnować z jednej z czynności, które ze sobą kolidują, co doprowadzi do niemożności uzyskania wynagrodzenia z tej czynności, w szczególności gdy klient zastrzeże w udzielonym pełnomocnictwie niemożność udzielania przez Wnioskodawcę substytucji.

Jednocześnie należy zauważyć, że brak wzięcia udziału w rozprawie na danym terminie będzie stanowiło podstawę do wypowiedzenia przez klienta pełnomocnictwa Wnioskodawcy (nienależyta reprezentacja, brak zaufania), a tym samym do wypowiedzenia umowy o świadczenie pomocy prawnej, co przełoży się na brak osiągnięcia przychodu. Może to również doprowadzić do nienależytego wykonania zobowiązania do świadczenia pomocy prawnej, a więc ponoszenia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności odszkodowawczej lub dyscyplinarnej.

W zakresie możliwości wykorzystania smartwacha do czynności w postępowaniach sądowych należy wskazać chociażby na art. 167 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, zwanej dalej „k.p.c.”, zgodnie z którym czynność procesowa podjęta przez stronę po upływie terminu jest bezskuteczna. Możliwość wykorzystywania kalendarza w smartwachu pozwoli na sprawdzenie i dopilnowanie zachowania każdego terminu w postępowaniach sądowych. Ewentualne niezachowanie terminu w postępowaniu sądowym może przełożyć się na negatywny wynik sprawy, co z kolei przełoży się na niemożność osiągnięcia przychodu w przypadku, gdyby ustalono dodatkowe wynagrodzenie w oparciu o wynik sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że niezachowanie terminu w postępowaniu sądowym będzie stanowiło podstawę do wypowiedzenia przez klienta pełnomocnictwa Wnioskodawcy (nienależyta reprezentacja, brak zaufania), a tym samym do wypowiedzenia umowy o świadczenie pomocy prawnej, co przełoży się na brak osiągnięcia przychodu. Innymi słowy wykorzystywanie smartwacha do prowadzenia kalendarza będzie miało na celu uzyskanie przychodów, w szczególności zabezpieczenie, albo też zachowanie źródła przychodów.

Dalej należy wskazać, że z uwagi na połączenie smartwacha z telefonem komórkowym (…), smartwach będzie umożliwiał pozostanie Wnioskodawcy w kontakcie z klientami w trakcie czynności, w których używanie komputera lub telefonu jest niemożliwe, w szczególności podczas rozpraw sądowych, kiedy to korzystanie z telefonu (widocznego urządzenia) może zostać odebrane jako naruszenie powagi czynności sądowych (art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych).

Funkcje smartwacha będą pozwalały Wnioskodawcy na odczytywanie przesyłanych wiadomości poprzez dyskretne spojrzenie na smartwacha, po tym jak powiadomienie wyświetli się na ekranie smartwacha. Jako przykład praktycznego wykorzystania smartwacha na rozprawie sądowej wskazać należy na sytuację, w której klient Wnioskodawcy, którego dotyczy sprawa, będzie miał być przesłuchiwany w sprawie, a więc jego obecność będzie obowiązkowa pod rygorem pominięcia dowodu z przesłuchania strony.

Zgodnie z art. 299 k.p.c. dowód z przesłuchania stron przeprowadza się po wyczerpaniu środków dowodowych lub w ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co zwykle ma miejsce na ostatniej rozprawie, tj. na tej rozprawie, na której sąd po udzieleniu głosu stronom zamyka rozprawę, celem wydania wyroku (jako, że wszystkie dowody w sprawie zostały przeprowadzone).

Zatem w sytuacjach, gdy pojawi się nagła nieprzewidywalna przyczyna powodująca niemożność udziału klienta Wnioskodawcy na rozprawie (np. stłuczka samochodowa, awaria pojazdu w trakcie dojazdu na rozprawę) smartwach posłuży jako środek do przekazania informacji o tej przyczynie Wnioskodawcy. Wówczas Wnioskodawca będzie mógł w odpowiednim czasie (jeszcze na rozprawie, przed jej zamknięciem) powiadomić sąd o tej przyczynie, co usprawiedliwi nieobecność klienta i spowoduje odroczenie rozprawy na inny termin albo na późniejszą godzinę. W wypadku nieusprawiedliwionej na moment trwania rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku nieobecności klienta, sąd może zgodnie z art. 235(2) k.p.c. pominąć dowód z przesłuchania stron w zakresie klienta (uznając, że został prawidłowo wezwany na rozprawę, a jego nieobecność jest nieusprawiedliwiona), co tym samym będzie miało przełożenie na wynik sprawy (brak przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania stron w zakresie klienta Wnioskodawcy).

Z kolei negatywny wynik sprawy będzie miał negatywne przełożenie na wynagrodzenie Wnioskodawcy (jako radcy prawnego) w tych sprawach, w których wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało dodatkowo uzależnione od wyniku sprawy o tzw. succes fee. Dalej wskazać należy chociażby na przykład spraw karnych, tj. sytuacji, gdy informacja przesyłana od klienta lub połącznie telefonicznie dotyczyć będzie nagłego zatrzymania klienta przez policję (art. 244 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, zwanej dalej także „k.p.k.”). Wówczas zgodnie z art. 245 §1 k.p.k. zatrzymanemu (klientowi Wnioskodawcy) na jego żądanie należy niezwłocznie umożliwić nawiązanie w dostępnej formie kontaktu z radcą prawnym, a także bezpośrednią z nimi rozmowę. W takich sytuacjach, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwego dostępu do telefonu komórkowego (np. będzie on wyciszony lub nie będzie do niego dostępu), połączenie lub wiadomość w sprawie zatrzymania klienta nie zostałaby odebrana na czas, co uniemożliwiłoby niezwłoczny nawiązanie kontaktu z klientem i udzielenie mu porady prawnej w zakresie należytego postępowania po zatrzymaniu przez policję (np. zalecenia odmowy składania wyjaśnień). W sytuacji jednak, gdy Wnioskodawca będzie dysponował smartwachem (w czasie wykonywania czynności zawodowych będzie noszony jak zegarek na ręku, a więc każde powiadomienie od klienta będzie odebrane natychmiastowo), Wnioskodawca będzie mógł podjąć natychmiastową reakcję celem świadczenia pomocy prawnej klientowi. Innymi słowy, wówczas żadna próba kontaktu klienta z Wnioskodawcą nie zostanie pominięta. Powyższe doprowadzi do uzyskania przychodu poprzez możliwość świadczenia pomocy prawnej w konkretnej sprawie karnej swojego klienta, a ponadto wobec uzyskania przez klienta natychmiastowej porady prawnej, przełoży się to na wynik sprawy i ewentualne wynagrodzenie Wnioskodawcy zastrzeżone od wyniku sprawy.

Mając na uwadze powyższe, zakup smartwacha stanowił będzie koszt uzyskania przychodu jako koszt poniesiony w szczególności w celu osiągnięcia przychodów, a także zabezpieczenia źródła przychodów. Również wskazać należy, że za pomocą smartwacha klient może kontaktować się z Wnioskodawcą w formie swobodnej korespondencji elektronicznej. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie mógł odbierać na smartwachu wiadomości (mailowe i sms), a także będzie mógł przesyłać do odbiorców własne wiadomości. Dostęp poprzez smartwacha do wiadomości przychodzących i możliwość odpowiadania na wiadomości pozwoli na odpowiednią reakcję na zapytania ofertowe nowych klientów, w szczególności szybszą reakcję niż konkurencyjnych pełnomocników profesjonalnych. Pozwoli to w maksymalnym stopniu zoptymalizować kontakt z klientami, co będzie przekładało się na świadczenie usług na rzecz większej liczby klientów i tym samym na większy przychód.

Dalej wskazać należy, że smartwach będzie posiadał funkcję dostępu do map, a więc możliwe będzie wykorzystywanie smartwacha do nawigacji podczas podróży. Powyższe będzie niezbędne przede wszystkim w dotarciu do miejsc spotkań z klientami, kontrahentami klientów, czy też do sądów lub innych instytucji. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie znał drogi do umówionego miejsca wykonywania czynności świadczenia pomocy prawnej, będzie mógł każdorazowo wpisać adres tego miejsca w smartwachu (np. od miejsca zaparkowania auta), który to wyświetli drogę. Dzięki temu Wnioskodawca będzie mógł wziąć udział w danej czynności w ramach świadczenia pomocy prawnej, co doprowadzi do uzyskania przez niego przychodu ze świadczenia pomocy prawnej. Również należy wskazać na funkcje smartwacha polegające na zarządzaniu zadaniami, tj. zapisywanie zadań do wykonania na konkretny termin, wykreślenie zadań wykonanych, określanie priorytetu zadań. Pozwoli to na zoptymalizowanie świadczonych usług poprzez określenie, które zadania do wykonania na rzecz klientów mają większy priorytet i powinny zostać wykonane w pierwszej kolejności, a które mogą zostać wykonane w drugiej kolejności.

Ponadto możliwość wypisywania zadań do wykonania i wykreślania tych już wykonanych pozwoli na zapewnienie wykonania wszystkich czynności Wnioskodawcy w ramach świadczenia pomocy prawnej, bez pominięcia jakiegokolwiek zadania. Dzięki temu Wnioskodawca wykona wszystkie czynności, za które otrzyma wynagrodzenie, a zatem zakup smartwacha w tym zakresie doprowadzi do uzyskania przychodów, w szczególności zachowania, jak też zabezpieczenia źródła przychodów. Wreszcie należy wskazać na możliwość sporządzania i zapisywania poprzez smartwacha notatek. Dzięki tej możliwości, Wnioskodawca będzie mógł zapisywać w smartwachu istotne informacje związane ze świadczeniem przez niego pomocy prawnej, co pozwoli na utrwalenie strategii prawnych dotyczących spraw klientów. Wnioskodawca będzie mógł także na smartwachu notatki odczytywać, zatem możliwy będzie wgląd we wcześniej zapisane informacje także w sytuacjach, kiedy korzystanie z telefonu komórkowego lub innego sprzętu jest niemożliwe np. w trakcie spotkań z klientami lub w trakcie negocjacji z kontrahentami klientów, albo też w trakcie rozpraw sądowych. Smartwach będzie połączony z laptopem i telefonem (…), co umożliwi wykorzystywanie tych samych danych w ramach urządzeń (smartwacha, laptopa i telefonu) marki (…) (np. dostęp do tego samego konta mailowego, do tego samego kalendarza, do tych samych notatek itp.).

Z tej przyczyny istotne jest aby nabywany smartwach był tej samej marki co laptop i telefon. Z wszelkiej ostrożności wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jednakże należy wskazać, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę smartwacha w celu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu pomocy prawnej.

Wydatek związany z zakupem smartwacha nie ma charakteru reprezentacji, tzn. celem tego zakupu nie będzie stworzenie wizerunku Wnioskodawcy, czy wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Smartwach nie będzie miał na celu utrwalenia pozytywnego wizerunku działalności Wnioskodawcy wobec innych podmiotów, bowiem jego zakup będzie wyłącznie podyktowany wyżej opisanymi funkcjami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Konstrukcja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

• cel to „to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć”;
• celowość oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
• zabezpieczyć oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Przez sformułowanie „w celu osiągnięcia przychodu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów, z taką chęcią i zamiarem. Zgodnie z orzecznictwem, nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu (wyrok NSA z 29 listopada 1993 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94).

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Wskazuje się, że istnieją sytuacje, w których związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z 16 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Pamiętać przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zauważyć również należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W opisie sprawy wprost wskazał Pan, że po zdaniu egzaminu radcowskiego i uzyskania prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego, wykonywać będzie Pan zawód radcy prawnego. W tym celu zamierza Pan otworzyć jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W ramach świadczenia pomocy prawnej będzie Pan m.in. przygotowywał dla klientów umowy oraz uchwały organów osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych, brał udział w spotkaniach z klientem, kontrahentami klienta (negocjacje, mediacje, arbitraż). Jako sposób rozliczenia wynagrodzenia Pana z klientami, będzie Pan przewidywał różne sposoby ustalenia wynagrodzenia, w szczególności rozliczenie ryczałtowe za określoną usługę (np. wynagrodzenie ryczałtowe za reprezentację klienta przed sądem I instancji) lub poszczególną czynność (np. odrębne wynagrodzenie ryczałtowe za udział na każdym terminie rozprawy przed sądem), a także wynagrodzenie godzinowe (liczone proporcjonalnie do czasu poświęconego na wykonanie usługi), czasami z dokładnością co do minuty. Czasami wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie oparte o tzw. dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od pomyślnego wyniku sprawy, tzw. succes fee. Nie zawsze w trakcie czynności, wykonując działalność gospodarczą, będzie mógł Pan kontrolować czas pracy na firmowym komputerze lub telefonie. W związku z powyższym jednym z planowanych zakupów w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie smartwatch (inteligentny zegarek elektroniczny) dedykowany dla telefonu komórkowego i laptopa marki (…) (telefon komórkowy i laptop również będzie zakupiony na potrzeby działalności gospodarczej). Smartwach będzie posiadał w szczególności następujące funkcje: odczytywanie powiadomień z telefonu komórkowego – Smartwach będzie umożliwiał odczytywanie wszystkich powiadomień z telefonu komórkowego, w szczególności o przychodzących e-mailach, o wiadomościach (sms lub z komunikatorów do wiadomości), o ważnych wydarzeniach zapisanych w kalendarzu; monitorowanie połączeń telefonicznych – Smartwach będzie umożliwiał monitorowanie połączeń telefonicznych przychodzących, w szczególności połączeń nieodebranych, albo bieżących połączeń przychodzących; odczytywanie i odpowiadanie na wiadomości – Smartwach będzie pozwalał na odczytywanie i odpowiadanie na wiadomości, w szczególności wiadomości mailowych lub smsów; dostęp do kalendarza – Smartwach będzie posiadał funkcję dostępu do kalendarza (możliwość odczytywania powiadomień z kalendarza, jak również wpisywania pozycji do kalendarza); dostęp do map – Smartwach będzie posiadł funkcję dostępu do map, a więc możliwe będzie wykorzystywanie smartwacha do nawigacji podczas podróży; zarządzanie zadaniami – smartwach będzie umożliwiał zarządzanie zadaniami, tj. odczytywanie, zapisywanie zadań do wykonania, odhaczanie zadań już wykonanych, określanie priorytetu zadań); zegarek, odmierzanie czasu – będzie posiadał funkcję zegarka (przedstawiania aktualnej daty i godziny), odmierzania czasu jaki upłynął od aktywacji tej funkcji do jej wyłączenia (tzw. stoper); notatki – Smartwach będzie posiadał funkcję zapisywania notatek i możliwości ich odczytywania przez Wnioskodawcę. Smartwatch nie będzie wykorzystywany poza działalnością gospodarczą, po godzinach wykonywania działalności gospodarczej odkładany będzie do stacji ładującej.

Biorąc pod uwagę, że wydatki na nabycie zegarka nie są ujęte w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, to mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych, o ile istnieje związek tych wydatków z możliwością uzyskania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wykazanie tego związku spoczywa na podatniku i nie może następować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Ocena, czy w danym przypadku zachodzi związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów powinna odbywać się przy uwzględnieniu wszystkich aspektów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym charakteru i rodzaju prowadzonej działalności.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy i powołanych wyżej przepisów prawnych wskazuję, że wydatek poniesiony przez Pana w związku zakupem smartwatcha służącego m.in. do pomiaru czasu świadczenia usługi prawnej, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać przy tym należy, że to na Panu, jako podmiocie odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodu wynika obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również obowiązek właściwego jego udokumentowania.

Podkreślam jednak, że interpretacja ta została wydana wyłącznie na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku, a w szczególności – jak Pan podaje – że smartwatch nie będzie wykorzystywany poza działalnością gospodarczą, po godzinach wykonywania działalności gospodarczej odkładany będzie do stacji ładującej.

Podsumowanie: zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek na zakup smartwatcha (…) będzie stanowił Pana koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu radcy prawnego, którą będzie prowadził Pan w przyszłości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu tej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.